為消除目前國(guó)際社會(huì)特別是歐美對(duì)我國(guó)企業(yè)成本計(jì)算數(shù)據(jù)的疑慮、從技術(shù)層面上推動(dòng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位工作和應(yīng)對(duì)貿(mào)易摩擦，2005年以來(lái)，商務(wù)部財(cái)務(wù)司與美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）聯(lián)合開(kāi)展了中國(guó)企業(yè)成本計(jì)算課題研究。經(jīng)過(guò)2年多的調(diào)查、研究、論證、分析，今年年初最終完成了課題研究報(bào)告，并于近日舉行了課題研究報(bào)告發(fā)布會(huì)。本刊根據(jù)研究報(bào)告摘錄整理了相關(guān)文字，簡(jiǎn)單介紹本課題的研究背景、接受實(shí)地調(diào)查企業(yè)的成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)以及課題研究結(jié)論，供參考�！　∫�、 研究背景　�。ㄒ唬┭芯磕康摹　�1.闡述中國(guó)的會(huì)計(jì)政策、程序和方法，并作出國(guó)際比較；2.對(duì)企業(yè)所遵行的規(guī)定以及實(shí)踐做法作出比較；3.對(duì)中國(guó)企業(yè)成本管理制度受開(kāi)放市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下的影響程度作出評(píng)估�！　”狙芯康哪繕�(biāo)之一為確定中國(guó)企業(yè)的成本計(jì)算實(shí)踐是否促成其產(chǎn)品傾銷(xiāo)。如果企業(yè)成本計(jì)算導(dǎo)致傾銷(xiāo)，則必須滿足以下條件：　　1.產(chǎn)品成本是中國(guó)企業(yè)決定其產(chǎn)品售價(jià)的主要因素；2.中國(guó)企業(yè)所采用的成本計(jì)算方法，并不能正確地得出產(chǎn)品成本；3.企業(yè)定價(jià)方法使得生產(chǎn)成本扭曲，并顯著影響銷(xiāo)售價(jià)格�！　∫�證實(shí)以上條件全都存在（或全都不存在）較為困難。因此，本報(bào)告將：　　1.探究產(chǎn)品成本在中國(guó)企業(yè)的定價(jià)決策中的重要性；2.調(diào)查中國(guó)企業(yè)當(dāng)前所采用的成本計(jì)算的實(shí)際做法，并與現(xiàn)行的各項(xiàng)準(zhǔn)則比較；3.討論中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度的發(fā)展及其對(duì)成本計(jì)算實(shí)踐的影響；4.盡可能對(duì)中國(guó)成本計(jì)算實(shí)踐對(duì)產(chǎn)品成本計(jì)算的影響作出結(jié)論。　　為了完成以上目的，IMA進(jìn)行了調(diào)查研究。調(diào)查分兩個(gè)階段，在第一階段，IMA實(shí)地調(diào)查訪問(wèn)了多家企業(yè)，這些企業(yè)包括：　　●國(guó)有企業(yè)，上市公司以及私有企業(yè)　　●大型和中型企業(yè)　　●各行各業(yè)中的企業(yè)（有些還卷入了傾銷(xiāo)糾紛）訪問(wèn)為我們提供了企業(yè)采用的成本計(jì)算方法和成本管理方面的大量信息，并為我們下一步設(shè)計(jì)和完善調(diào)查問(wèn)卷提供了基礎(chǔ)資料。通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查，我們對(duì)中國(guó)企業(yè)采用的成本計(jì)算方法和技術(shù)的理解有了更為廣闊的視野�！　。ǘ�）與傾銷(xiāo)有關(guān)的幾個(gè)問(wèn)題　　這項(xiàng)研究的目的之一，是從當(dāng)前反傾銷(xiāo)的環(huán)境出發(fā)，將中國(guó)的會(huì)計(jì)政策、程序和方法，與國(guó)際上的做法做一對(duì)比�！　�歐盟和美國(guó)的立法都禁止外國(guó)貨物在本國(guó)市場(chǎng)上傾銷(xiāo)。例如美國(guó)1921年反傾銷(xiāo)法規(guī)定，進(jìn)口商品的售價(jià)低于其正常價(jià)值，使進(jìn)口商品對(duì)美國(guó)生產(chǎn)同類(lèi)產(chǎn)品的產(chǎn)業(yè)造成實(shí)質(zhì)損害或者實(shí)質(zhì)損害威脅的要征收補(bǔ)償性關(guān)稅。反傾銷(xiāo)稅以產(chǎn)品的正常價(jià)值和在美國(guó)市場(chǎng)的售價(jià)之間的差額為基數(shù)。正常價(jià)值以出口國(guó)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)。若可比商品在出口國(guó)市場(chǎng)上為不充分銷(xiāo)售，則以出口商在第三國(guó)的售價(jià)為基礎(chǔ)。如果出口國(guó)的全部國(guó)內(nèi)市場(chǎng)（或者第三國(guó)）的售價(jià)均低于生產(chǎn)成本，則正常價(jià)值以生產(chǎn)成本加利潤(rùn)為基礎(chǔ)�！　�為了防止傾銷(xiāo)，也為了對(duì)傾銷(xiāo)的訴訟進(jìn)行辯護(hù)，具備能準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品成本的制度（從而才能確保產(chǎn)品定價(jià)合理），對(duì)企業(yè)至關(guān)重要。在這方面，有許多必須加以考慮的問(wèn)題，包括哪些成本宜計(jì)入產(chǎn)品成本，以及這些成本是否適當(dāng)?shù)胤謹(jǐn)偟疆a(chǎn)品上去了�！　≡谠u(píng)估企業(yè)的成本計(jì)算制度時(shí)，我們注意到這些制度必須適合各企業(yè)所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，同時(shí)又必須反映企業(yè)的戰(zhàn)略和管理工作的成熟程度，因此，一個(gè)相對(duì)“不完善”的成本計(jì)算制度，不能作為扭曲產(chǎn)品成本的結(jié)論性依據(jù)。　　雖然這樣說(shuō)，很明顯的是，很多中國(guó)企業(yè)正面臨原材料及勞動(dòng)力成本上漲壓力，其憑借低價(jià)優(yōu)勢(shì)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)將越來(lái)越困難。為了保持競(jìng)爭(zhēng)力，這些企業(yè)有兩個(gè)選擇：一是他們可選擇其他策略來(lái)保持競(jìng)爭(zhēng)力，如產(chǎn)品差異化和品牌建設(shè)。二是他們可以繼續(xù)采取成本領(lǐng)先策略以獲(續(xù)致信網(wǎng)上一頁(yè)內(nèi)容)得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。采取后一策略的企業(yè)將需要建立合理的，同時(shí)可能是越來(lái)越復(fù)雜的成本管理系統(tǒng)，從而對(duì)其成本有進(jìn)一步的了解和更好的管理，這就需要有受過(guò)設(shè)計(jì)和實(shí)施這些制度訓(xùn)練的管理會(huì)計(jì)師�！　《�、實(shí)地調(diào)查企業(yè)的成本計(jì)算實(shí)務(wù)與成本管理實(shí)踐（一）受訪企業(yè)概況（見(jiàn)表1）　　所有受訪的企業(yè)都是中型到大型的企業(yè)。因此，說(shuō)這些企業(yè)所采用的方法在當(dāng)前中國(guó)的成本管理中處于領(lǐng)先地位，也是在情理之中的�！　�為了達(dá)成本研究的多種目的，我們既調(diào)查了這些企業(yè)所采用的各項(xiàng)具體的成本會(huì)計(jì)方法，也調(diào)查了這些企業(yè)成本管理當(dāng)前普遍存在的問(wèn)題�！　。ǘ�）受訪企業(yè)的成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)(見(jiàn)表2)　　此項(xiàng)研究的一個(gè)主要目的，就是要判斷中國(guó)企業(yè)的成本計(jì)算方法是否和國(guó)際上其他國(guó)家企業(yè)采用的方法一致，我們對(duì)產(chǎn)品成本的傳統(tǒng)組成部分逐個(gè)做了調(diào)查，得出了以下一些意見(jiàn)：　　1.直接材料　　根據(jù)我們從實(shí)地調(diào)查的企業(yè)中獲得的信息（但有的企業(yè)沒(méi)有給我們提供這方面的信息）所知，直接材料成本指的是原材料的實(shí)際成本（相對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本或計(jì)劃成本而言）。這與現(xiàn)行的中國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)定是一致的。大部分企業(yè)把材料的實(shí)際成本直接分?jǐn)傆?jì)入產(chǎn)品。但也有企業(yè)采用標(biāo)準(zhǔn)成本，并在每一會(huì)計(jì)期間結(jié)束時(shí)，把差異數(shù)調(diào)整計(jì)入實(shí)際成本。直接材料成本中包括了把原材料運(yùn)送到企業(yè)的倉(cāng)庫(kù)發(fā)生的費(fèi)用，在我們調(diào)查的企業(yè)中，也是常見(jiàn)的并且是恰當(dāng)?shù)淖龇�。　　在受訪的企業(yè)中，幾乎都把直接材料直接追蹤計(jì)入各項(xiàng)產(chǎn)品。但也有幾個(gè)例外的：直接材料被視為合理的分配基數(shù)(動(dòng)因)，諸如生產(chǎn)規(guī)格或產(chǎn)品數(shù)量，分?jǐn)傆?jì)入各該產(chǎn)品�！　�2.直接人工和福利費(fèi)　　受訪的大部分企業(yè)——這些企業(yè)通常采用分批生產(chǎn)方式——對(duì)分廠員工實(shí)施計(jì)件工資制。其結(jié)果是，實(shí)際的人工成本與標(biāo)準(zhǔn)之間不存在差異。采用連續(xù)生產(chǎn)方式的企業(yè)雇有計(jì)時(shí)工人，直接人工成本按耗用的直接人工工時(shí)或機(jī)器小時(shí)分?jǐn)傆?jì)入各項(xiàng)產(chǎn)品。這一做法與西方傳統(tǒng)的做法是一致的。　　福利費(fèi)用包括的項(xiàng)目很多，在人工成本加上了相當(dāng)大的一筆數(shù)字。各企業(yè)在處理這部分成本時(shí)做法各異。比如政府規(guī)定14%的福利費(fèi)用一般應(yīng)作為制造費(fèi)用處理，然后分配至產(chǎn)品，但有一家企業(yè)把這部分成本計(jì)入管理費(fèi)用。其他的各項(xiàng)福利費(fèi)用，通常都計(jì)作“管理費(fèi)用”；但有一家企業(yè)（新疆特變電工）說(shuō)，他們將所有各項(xiàng)福利費(fèi)用，都計(jì)作制造費(fèi)用�！　”M管把其他福利開(kāi)支（14%福利費(fèi)以外的）計(jì)入管理費(fèi)用是2001年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)制度所要求的，但在西方看來(lái)這種處理方法通常并不妥當(dāng)。2006年新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)改變了這種處理方法：福利費(fèi)用現(xiàn)在應(yīng)該“跟隨”相關(guān)的人工成本。這是成本計(jì)算做法上的一項(xiàng)改進(jìn)。　　3.制造費(fèi)用　　傳統(tǒng)上，中國(guó)企業(yè)對(duì)制造費(fèi)用，并不采用預(yù)先確定的(標(biāo)準(zhǔn)的)費(fèi)率來(lái)分?jǐn)偅凰麄儼丛乱缹?shí)際費(fèi)率進(jìn)行分?jǐn)�。人們認(rèn)為這一做法比采用標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)率更為可取，可以防止企業(yè)通過(guò)多攤制造費(fèi)用來(lái)粉飾利潤(rùn)。各受訪企業(yè)現(xiàn)行的成本計(jì)算方法，都說(shuō)明了它們的這一傳統(tǒng)。調(diào)查顯示，幾乎所有的企業(yè)都按實(shí)際成本分配其制造費(fèi)用。有兩家企業(yè)采用標(biāo)準(zhǔn)成本，但在月終時(shí)隨即調(diào)整為實(shí)際成本�！　∷�有受訪企業(yè)全都采用傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法：采用單一的、傳統(tǒng)的分配基礎(chǔ)，從(該范圍內(nèi)的)單一的成本歸集點(diǎn)(成本庫(kù))分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用。采用的分配基礎(chǔ)有：與產(chǎn)出量有關(guān)的、與人工有關(guān)的(直接人工小時(shí)或直接人工成本)、其他(原料成本、機(jī)器小時(shí)、預(yù)先確定的百分比)。我們沒(méi)有看到，這些企業(yè)在進(jìn)行產(chǎn)品成本計(jì)算時(shí)采用復(fù)雜的方法，比如說(shuō)作業(yè)成本法（ABC）——但紅豆企業(yè)采用一種類(lèi)似ABC的方法對(duì)其產(chǎn)品定價(jià)。由于大部分西方企業(yè)至今也還使用標(biāo)準(zhǔn)式的成本計(jì)算方法，因而我們?cè)谑茉L企業(yè)中少有看到采用先進(jìn)成本計(jì)算方法，也在意料之中。先前的一些研究曾發(fā)現(xiàn)，一些中國(guó)企業(yè)采用了作業(yè)成本法；然而考慮到我們?cè)L問(wèn)的企業(yè)的規(guī)模和歷史，它們卻并沒(méi)有采用先進(jìn)的成本計(jì)算方法，這一個(gè)情況讓我們?cè)尞�。但是我們的確又發(fā)現(xiàn)大約10%的答卷企業(yè)采用了ABC，這一點(diǎn)我們將在下文指出。