工資、薪金是大多數(shù)工薪階層的主要收入來(lái)源，對(duì)工資、薪金所得征收個(gè)人所得稅的計(jì)算方法除了大家熟知的普通算法外，還有幾種特殊算法。

　　一、股權(quán)激勵(lì)所得

　　股權(quán)激勵(lì)，實(shí)質(zhì)上屬于對(duì)職工的激勵(lì)、獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)償，是一種以股份方式支付的職工薪酬。企業(yè)股權(quán)激勵(lì)分為股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票三種方式。

　　1、股票期權(quán)行權(quán)所得

　　《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2005〕35號(hào))規(guī)定，員工接受實(shí)施股票期權(quán)計(jì)劃企業(yè)授予的股票期權(quán)時(shí)，除另有規(guī)定外，一般不作為應(yīng)稅所得征稅。員工行權(quán)時(shí)，其從企業(yè)取得股票的實(shí)際購(gòu)買(mǎi)價(jià)(施權(quán)價(jià))低于購(gòu)買(mǎi)日公平市場(chǎng)價(jià)(指該股票當(dāng)日的收盤(pán)價(jià))的差額，是因員工在企業(yè)的表現(xiàn)和業(yè)績(jī)情況而取得的與任職、受雇有關(guān)的所得，應(yīng)按“工資、薪金所得”適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。對(duì)因特殊情況，員工在行權(quán)日之前將股票期權(quán)轉(zhuǎn)讓的，以股票期權(quán)的轉(zhuǎn)讓凈收入，作為工資薪金所得征收個(gè)人所得稅。

　　員工行權(quán)日所在期間的工資薪金所得，應(yīng)按下列公式計(jì)算工資薪金應(yīng)納稅所得額：股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額=(行權(quán)股票的每股市場(chǎng)價(jià)-員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價(jià))×股票數(shù)量。

　　員工因參加股票期權(quán)計(jì)劃而從中國(guó)境內(nèi)取得的所得，按本通知規(guī)定應(yīng)按工資薪金所得計(jì)算納稅的，對(duì)該股票期權(quán)形式的工資薪金所得可區(qū)別于所在月份的其他工資薪金所得，單獨(dú)按下列公式計(jì)算當(dāng)月應(yīng)納稅款：應(yīng)納稅額=(股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額/規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù))×規(guī)定月份數(shù)。上款公式中的規(guī)定月份數(shù)，是指員工取得來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股票期權(quán)形式工資薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)，長(zhǎng)于12個(gè)月的，按12個(gè)月計(jì)算;上款公式中的適用稅率和速算扣除數(shù)，以股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額除以規(guī)定月份數(shù)后的商數(shù)，對(duì)照工資、薪金適用的個(gè)人所得稅稅率表確定。

　　【案例1】A企業(yè)是一家上市公司，于2012年制定了股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。計(jì)劃規(guī)定，公司高管通過(guò)業(yè)績(jī)考核后，可按照預(yù)定價(jià)格，授予其一定數(shù)量的本公司股票期權(quán)。股票期權(quán)授予后至股票期權(quán)行權(quán)日之間的等待期為兩年�，F(xiàn)該公司高管張某兩年等待期已滿，以授權(quán)價(jià)格5元/股的價(jià)格行權(quán)購(gòu)買(mǎi)了10000股該公司股票，當(dāng)日該股票收盤(pán)價(jià)為11元/股。

　　第一步：計(jì)算股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額

　　股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額=(行權(quán)股票的每股市場(chǎng)價(jià)-員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價(jià))×股票數(shù)量=(11-5)×10000=60000(元)

　　第二步：確定適用稅率和速算扣除數(shù)

　　由于張某股票期權(quán)授予后至股票期權(quán)行權(quán)日之間的等待期為兩年，長(zhǎng)于12個(gè)月，應(yīng)按12個(gè)月計(jì)算。即60000÷12=5000(元)，適用20%的稅率，速算扣除數(shù)為555

　　第三步：計(jì)算張某股票期權(quán)行權(quán)應(yīng)納個(gè)人所得稅稅額

　　[(11-5)×10000÷12×20%-555]×12=(5000×20%-555)×12=5340(元)

　　2、股票增值權(quán)兌現(xiàn)所得

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕461號(hào))第二條規(guī)定，股票增值權(quán)被授權(quán)人獲取的收益，是由上市公司根據(jù)授權(quán)日與行權(quán)日股票差價(jià)乘以被授權(quán)股數(shù)，直接向被授權(quán)人支付的現(xiàn)金。上市公司應(yīng)于向股票增值權(quán)被授權(quán)人兌現(xiàn)時(shí)依法扣繳其個(gè)人所得稅。被授權(quán)人股票增值權(quán)應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式為：股票增值權(quán)某次行權(quán)應(yīng)納稅所得額=(行權(quán)日股票價(jià)格-授權(quán)日股票價(jià)格)×行權(quán)股票份數(shù)。

　　【案例2】B企業(yè)是一家上市公司，2012年3月5日，激勵(lì)對(duì)象王某獲得20000份股票增值權(quán)，授予價(jià)格為6元/股，本期授予的股票增值權(quán)的行權(quán)等待期為三年，2015年3月5日業(yè)績(jī)考核符合標(biāo)準(zhǔn)，并按計(jì)劃兌現(xiàn)股票增值權(quán)的增值額，當(dāng)日該公司股票的收盤(pán)價(jià)格為15元/股。

　　第一步：計(jì)算股票增值權(quán)兌現(xiàn)應(yīng)納稅所得額

　　股票增值權(quán)兌現(xiàn)應(yīng)納稅所得額=(行權(quán)日股票價(jià)格-授權(quán)日股票價(jià)格)×行權(quán)股票份數(shù)=(15-6)×20000=180000(元)

　　第二步：確定適用稅率和速算扣除數(shù)

　　由于王某股票增值權(quán)授予后至行權(quán)日之間的等待期為三年，長(zhǎng)于12個(gè)月，應(yīng)按12個(gè)月計(jì)算。即180000÷12=15000(元)，適用25%的稅率，速算扣除數(shù)為1005

　　第三步：計(jì)算王某本次股票增值權(quán)行權(quán)時(shí)應(yīng)納個(gè)人所得稅稅額

　　[(15-6)×20000÷12×25%-1005)]×12=(15000×20%-555)×12=32940(元)

　　3、限制性股票解禁所得

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕461號(hào))第三條規(guī)定，按照個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例等有關(guān)規(guī)定，原則上應(yīng)在限制性股票所有權(quán)歸屬于被激勵(lì)對(duì)象時(shí)確認(rèn)其限制性股票所得的應(yīng)納稅所得額。即：上市公司實(shí)施限制性股票計(jì)劃時(shí)，應(yīng)以被激勵(lì)對(duì)象限制性股票在中國(guó)證券登記結(jié)算公司(境外為證券登記托管機(jī)構(gòu))進(jìn)行股票登記日期的股票市價(jià)(指當(dāng)日收盤(pán)價(jià))和本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)(指當(dāng)日收盤(pán)價(jià))的平均價(jià)格乘以本批次解禁股票份數(shù)，減去被激勵(lì)對(duì)象本批次解禁股份數(shù)所對(duì)應(yīng)的為獲取限制性股票實(shí)際支付資金數(shù)額，其差額為應(yīng)納稅所得額。被激勵(lì)對(duì)象限制性股票應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式為：應(yīng)納稅所得額=(股票登記日股票市價(jià)+本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià))÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付的資金總額×(本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵(lì)對(duì)象獲取的限制性股票總份數(shù))

　　【案例3】C企業(yè)是一家上市公司，2013年5月6日，激勵(lì)對(duì)象李某按授予價(jià)格6元/股購(gòu)入限制性股票30000股，當(dāng)日該公司股票的收盤(pán)價(jià)格為8元/股。假定2014年5月6日，達(dá)到激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定的解鎖條件，當(dāng)日該公司股票的收盤(pán)價(jià)格為12元/股。

　　第一步：計(jì)算限制性股票解禁日應(yīng)納稅所得額

　　限制性股票解禁日應(yīng)納稅所得額=(股票登記日股票市價(jià)+本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià))÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付的資金總額×(本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵(lì)對(duì)象獲取的限制性股票總份數(shù))=(8+12)÷2×30000-6×30000×(30000÷30000)=120000(元)

　　第二步：確定適用稅率和速算扣除數(shù)

　　由于李某限制性股票鎖定期為一年，按12個(gè)月計(jì)算。即120000÷12=10000(元)，適用25%的稅率，速算扣除數(shù)為1005

　　第三步：計(jì)算李某本次限制性股票解禁日應(yīng)納個(gè)人所得稅稅額

　　{[(8+12)÷2×30000-6×30000×(30000÷30000)]÷12×25%-1005)}×12=(10000×25%-1005)=17940(元)

　　對(duì)于股權(quán)激勵(lì)需要注意的是：

　　(1)員工以在一個(gè)公歷月份中取得的股票期權(quán)形式工資薪金所得為一次。員工在一個(gè)納稅年度中多次取得股票期權(quán)形式工資薪金所得的，其在該納稅年度內(nèi)首次取得股票期權(quán)形式的工資薪金所得應(yīng)按財(cái)稅〔2005〕35號(hào)文件第四條第(一)項(xiàng)規(guī)定的公式計(jì)算應(yīng)納稅款;本年度內(nèi)以后每次取得股票期權(quán)形式的工資薪金所得，應(yīng)按以下公式計(jì)算應(yīng)納稅款：應(yīng)納稅款=(本納稅年度內(nèi)取得的股票期權(quán)形式工資薪金所得累計(jì)應(yīng)納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù))×規(guī)定月份數(shù)-本納稅年度內(nèi)股票期權(quán)形式的工資薪金所得累計(jì)已納稅款。

　　(2)員工多次取得或者一次取得多項(xiàng)來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股票期權(quán)形式工資薪金所得，而且各次或各項(xiàng)股票期權(quán)形式工資薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)不相同的，以境內(nèi)工作期間月份數(shù)的加權(quán)平均數(shù)為財(cái)稅〔2005〕35號(hào)文件第四條第(一)項(xiàng)規(guī)定公式和本通知第七條規(guī)定公式中的規(guī)定月份數(shù)，但最長(zhǎng)不超過(guò)12個(gè)月，計(jì)算公式如下：規(guī)定月份數(shù)=∑各次或各項(xiàng)股票期權(quán)形式工資薪金應(yīng)納稅所得額與該次或該項(xiàng)所得境內(nèi)工作期間月份數(shù)的乘積/∑各次或各項(xiàng)股票期權(quán)形式工資薪金應(yīng)納稅所得額。

　　(3)對(duì)上市公司高管人員取得股票期權(quán)在行權(quán)時(shí)，納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可自其股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過(guò)6個(gè)月的期限內(nèi)分期繳納個(gè)人所得稅。

　　二、提前退休取得的一次性補(bǔ)貼收入

　　《關(guān)于個(gè)人提前退休取得補(bǔ)貼收入個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第6號(hào))規(guī)定，機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位對(duì)未達(dá)到法定退休年齡、正式辦理提前退休手續(xù)的個(gè)人，按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)向提前退休工作人員支付一次性補(bǔ)貼，不屬于免稅的離退休工資收入，應(yīng)按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。個(gè)人因辦理提前退休手續(xù)而取得的一次性補(bǔ)貼收入，應(yīng)按照辦理提前退休手續(xù)至法定退休年齡之間所屬月份平均分?jǐn)傆?jì)算個(gè)人所得稅。計(jì)稅公式：應(yīng)納稅額={〔(一次性補(bǔ)貼收入÷辦理提前退休手續(xù)至法定退休年齡的實(shí)際月份數(shù))-費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)〕×適用稅率-速算扣除數(shù)}×提前辦理退休手續(xù)至法定退休年齡的實(shí)際月份數(shù)

　　【案例4】某單位員工老王，因身體方面的原因，其所在單位在2013年1月按照程序批準(zhǔn)其提前退休，并按照“統(tǒng)一規(guī)定”一次性給予其補(bǔ)貼108000元(其至法定離退休年齡還有1年零6個(gè)月)。

　　第一步: 確定適用稅率和速算扣除數(shù)

　　老王至法定離退休年齡還有1年零6個(gè)月，共18個(gè)月，即(108000÷18)-3500=2500(元)，適用10%的稅率，速算扣除數(shù)為105

　　第二步: 計(jì)算提前退休取得的一次性補(bǔ)貼收入應(yīng)當(dāng)繳納的個(gè)人所得稅稅款

　　[(108000÷18-3500)×10%-105]×18=2610(元)

　　三、內(nèi)部退養(yǎng)取得的一次性補(bǔ)償收入

　　內(nèi)部退養(yǎng)，根據(jù)《關(guān)于開(kāi)展勞動(dòng)保障政策咨詢(xún)活動(dòng)的通知》(勞社部函〔2001〕45號(hào))中對(duì)第65個(gè)問(wèn)題的解釋?zhuān)?ldquo;按照有關(guān)規(guī)定，對(duì)距法定退休年齡不足5年，實(shí)現(xiàn)再就業(yè)有困難的下崗職工，可以實(shí)行企業(yè)內(nèi)部退養(yǎng)，由企業(yè)發(fā)給基本生活費(fèi)，并按規(guī)定繼續(xù)為其繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，達(dá)到退休年齡時(shí)正式辦理退休手續(xù)”。內(nèi)部退養(yǎng)收入是尚未到法定退休年齡而辦理待退(內(nèi)部退養(yǎng))手續(xù)的職工取得的一次性收入。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)政策問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1999〕58號(hào))第一條規(guī)定，實(shí)行內(nèi)部退養(yǎng)的個(gè)人在其辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后至法定離退休年齡之間從原任職單位取得的工資、薪金，不屬于離退休工資，應(yīng)按“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。個(gè)人在辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后從原任職單位取得的一次性收人，應(yīng)按辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后至法定離退休年齡之間的所屬月份進(jìn)行平均，并與領(lǐng)取當(dāng)月的“工資、薪金”所得合并后減除當(dāng)月費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，以余額為基數(shù)確定適用稅率，再將當(dāng)月工資、薪金加上取得的一次性收人，減去費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，按適用稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。

　　【案例5】某單位職工老李2013年11月辦理了內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)，領(lǐng)取一次性收入90000元，當(dāng)月工資2600元(其至法定離退休年齡還有4年零2個(gè)月)。

　　第一步，確定適用稅率和速算扣除數(shù):

　　老李至法定離退休年齡還有4年零2個(gè)月，共50個(gè)月，即(90000÷50)+2600-3500=900(元)，適用3%的稅率，速算扣除數(shù)為0

　　第二步，計(jì)算老李內(nèi)部退養(yǎng)取得的一次性補(bǔ)償收入應(yīng)納個(gè)人所得稅稅額:

　　(90000+2600-3500)×3%=2673(元)

　　四、解除勞動(dòng)關(guān)系而取得的一次性補(bǔ)償收入

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人與用人單位解除勞動(dòng)關(guān)系取得的一次性補(bǔ)償收入征免個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2001〕157號(hào))規(guī)定，個(gè)人因與用人單位解除勞動(dòng)關(guān)系而取得的一次性補(bǔ)償收入(包括用人單位發(fā)放的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金、生活補(bǔ)助費(fèi)和其他補(bǔ)助費(fèi)用)，其收入在當(dāng)?shù)厣夏曷毠て骄�工資3倍數(shù)額以?xún)?nèi)的部分，免征個(gè)人所得稅;超過(guò)的部分按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人因解除勞動(dòng)合同取得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1999〕178號(hào))的有關(guān)規(guī)定，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。個(gè)人領(lǐng)取一次性補(bǔ)償收入時(shí)按照國(guó)家和地方政府規(guī)定的比例實(shí)際繳納的住房公積金、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，可以在計(jì)征其一次性補(bǔ)償收入的個(gè)人所得稅時(shí)予以扣除。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人因解除勞動(dòng)合同取得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1999〕178號(hào))第二條規(guī)定，對(duì)于個(gè)人取得的一次性經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償收入，可視為一次取得數(shù)月的工資、薪金收入，允許在一定期限內(nèi)進(jìn)行平均。具體平均辦法為：以個(gè)人取得的一次性經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償收入，除以個(gè)人在本企業(yè)的工作年限數(shù)，以其商數(shù)作為個(gè)人的月工資、薪金收入，按照稅法規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。個(gè)人在本企業(yè)的工作年限數(shù)按實(shí)際工作年限數(shù)計(jì)算，超過(guò)12年的按12計(jì)算。

　　【案例6】某企業(yè)職工老郭在2013年10月勞動(dòng)合同解除時(shí)一次性從公司取得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金100000元，當(dāng)?shù)厣夏曷毠つ昶骄�工資是24000元，老郭已在本企業(yè)工作7年。

　　第一步，計(jì)算免征個(gè)人所得稅金額，即當(dāng)?shù)厣夏曷毠て骄�工資的3倍=24000×3=72000(元)

　　第二步，確定適用稅率和速算扣除數(shù):

　　老郭已在本企業(yè)工作7年，即[(100000-72000)÷7-3500]=500(元)，適用3%的稅率，速算扣除數(shù)為0

　　第三步，計(jì)算解除勞動(dòng)關(guān)系而取得的一次性經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償收入應(yīng)當(dāng)繳納的個(gè)人所得稅稅款:

　　[(100000-72000)÷7-3500)×3%]×7=105(元)

　　需要注意的是：內(nèi)部退養(yǎng)與解除勞動(dòng)關(guān)系取得的一次性補(bǔ)償收入，最大的區(qū)別在于內(nèi)退后還會(huì)取得基本生活費(fèi)，而解除勞動(dòng)關(guān)系取得一次性補(bǔ)償收入后就不能再?gòu)脑撈髽I(yè)取得收入了。