根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第一條和第七條的規(guī)定,在中國(guó)境內(nèi)有住所,或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人,其從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的利息、股息、紅利等個(gè)人所得應(yīng)交納個(gè)人所得稅。關(guān)于這部分所得的扣繳義務(wù),第八條規(guī)定:所得人為納稅義務(wù)人,支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。對(duì)扣繳義務(wù)如何履行,《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第三十五條明確,扣繳義務(wù)人在向個(gè)人支付應(yīng)稅款項(xiàng)時(shí),應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定代扣稅款,按時(shí)繳庫(kù),并專(zhuān)項(xiàng)記載備查。這條規(guī)定中所說(shuō)的支付,其表現(xiàn)形式可以為現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉(zhuǎn)賬支付或者以有價(jià)證券、實(shí)物以及其他形式支付。根據(jù)上述規(guī)定,企業(yè)在向負(fù)有納稅義務(wù)的自然人股東分配股息、紅利時(shí),應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅。
三個(gè)處理案例
【案例1】 A公司2013年1月3日召開(kāi)股東大會(huì)。股東大會(huì)研究決定,向六名自然人股東分配股利1 200萬(wàn)元,根據(jù)會(huì)議決定,該公司作如下會(huì)計(jì)處理(單位:萬(wàn)元,下同):
借:利潤(rùn)分配———未分配利潤(rùn) 1 200
貸:應(yīng)付股利———各股東 1 200
2013年1月10日,根據(jù)股東要求,公司財(cái)務(wù)扣除了上述應(yīng)代扣代繳的個(gè)人所得稅款后,將剩余款項(xiàng)分別打入六名股東的個(gè)人賬戶。同時(shí)作了如下會(huì)計(jì)處理:
借:應(yīng)付股利———未分配利潤(rùn) 1 200
貸:銀行存款 960
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交個(gè)人所得稅 240
2013年2月15日前,該公司將扣繳的股息、紅利個(gè)人所得稅款申報(bào)繳納入庫(kù),并作了如下會(huì)計(jì)處理:
借:應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交個(gè)人所得稅 240
貸:銀行存款240
在上述案例中,股東以現(xiàn)金形式取得了股息、紅利,A公司作為支付所得的單位履行了相應(yīng)的扣繳義務(wù),是符合《個(gè)人所得稅法》規(guī)定的。但是,在有些情況下,股息分配不會(huì)那么順暢。比如,雖然股東大會(huì)已經(jīng)作出了分配股息、紅利的決定,但因公司資金緊張,暫時(shí)無(wú)力支付;另一種情況是,雖然有支付能力,但為了避免支付股息、紅利所要代扣的巨額個(gè)人所得稅,故意拖延不支付,如下面的兩個(gè)案例。
【案例2】 A公司2013年1月3日召開(kāi)股東大會(huì)。股東大會(huì)研究決定,向六名自然人股東分配股利1 200萬(wàn)元,根據(jù)會(huì)議決定,該公司作如下會(huì)計(jì)處理:
借:利潤(rùn)分配———未分配利潤(rùn) 1 200
貸:應(yīng)付股利———各股東 1 200
但A公司因資金緊張,上述應(yīng)付款項(xiàng)一直未支付,也未代扣個(gè)人所得稅。
【案例3】 A公司2013年1月3日召開(kāi)股東大會(huì)。股東大會(huì)研究決定,向五名自然人股東分配股利1 200萬(wàn)元,根據(jù)會(huì)議決定,該公司作如下會(huì)計(jì)處理:
借:利潤(rùn)分配———未分配利潤(rùn) 1 200
貸:應(yīng)付股利———各股東 1 200
因資金緊張,2013年1月10日,根據(jù)與股東協(xié)商的結(jié)果,雙方同意暫時(shí)支付600萬(wàn)元,并以此為計(jì)稅依據(jù),扣除應(yīng)代扣代繳的個(gè)人所得稅款,將剩余款項(xiàng)分別打入六名股東的個(gè)人賬戶。同時(shí),該企業(yè)財(cái)務(wù)人員作了如下會(huì)計(jì)處理:
借:應(yīng)付股利———未分配利潤(rùn) 600
貸:銀行存款 480
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交個(gè)人所得稅 120
哪一種處理是正確的?
案例2、3與案例1不同之處在于,已經(jīng)作出股息、紅利分配決定并已經(jīng)作了分配的會(huì)計(jì)處理,但未按分配決定的全額計(jì)算并扣繳個(gè)人所得稅,那么這樣的稅務(wù)處理是否正確呢?關(guān)于該問(wèn)題的處理有兩種意見(jiàn):
第一種意見(jiàn)認(rèn)為:案例2和案例3的稅務(wù)處理不正確。理由有兩個(gè):一是A公司股東大會(huì)已做出決定并同時(shí)作了相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理,從權(quán)責(zé)發(fā)生制的角度來(lái)說(shuō),A公司應(yīng)支付的股息、紅利已經(jīng)成為一種負(fù)債,股東已經(jīng)有了所有權(quán),因此,即使暫時(shí)沒(méi)有實(shí)際支付,也應(yīng)全額計(jì)算并扣繳相應(yīng)的個(gè)人所得稅。另一個(gè)理由是,國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于利息、股息、紅利所得征稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[1997]656號(hào),以下簡(jiǎn)稱(chēng)國(guó)稅函[1997]656號(hào))明確規(guī)定:扣繳義務(wù)人將屬于納稅義務(wù)人應(yīng)得的利息、股息、紅利收入,通過(guò)扣繳義務(wù)人的往來(lái)會(huì)計(jì)科目分配到個(gè)人名下,收入所有人有權(quán)隨時(shí)提取。在這種情況下,扣繳義務(wù)人將利息、股息、紅利所得分配到個(gè)人名下時(shí),即應(yīng)認(rèn)為所得的支付。按這一判定,扣繳義務(wù)人應(yīng)按規(guī)定代扣代繳股息、紅利個(gè)人所得稅。很多省一級(jí)地稅機(jī)關(guān)也以暫行規(guī)定的形式對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行了明確,如遼寧省地方稅務(wù)局《關(guān)于遼寧省利息股息紅利所得個(gè)人所得稅征收管理暫行規(guī)定》(遼地稅個(gè)[1999]303號(hào))第八條第三項(xiàng)規(guī)定:扣繳義務(wù)人將納稅義務(wù)人應(yīng)得的利息、股息、紅利所得分配到個(gè)人名下時(shí),即為納稅人對(duì)利息、股息、紅利擁有所有權(quán);未分配到個(gè)人名下,但將應(yīng)得的利息、股息紅利用于個(gè)人消費(fèi)或投資,視同其個(gè)人收入實(shí)現(xiàn)。所以,上述三個(gè)案例,都應(yīng)當(dāng)在分配到個(gè)人名下時(shí)全額計(jì)算扣繳相應(yīng)的個(gè)人所得稅款。
第二種意見(jiàn)認(rèn)為:案列2和案例3的稅務(wù)處理正確。理由是:根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第三十五條的規(guī)定,扣繳義務(wù)人在向個(gè)人支付應(yīng)稅款項(xiàng)時(shí),才發(fā)生扣繳義務(wù)。這一規(guī)定表明,扣繳義務(wù)發(fā)生的時(shí)間點(diǎn)是實(shí)際支付,案例2未支付,因此不發(fā)生扣繳義務(wù);案例3支付了部分,因此僅就已支付的款項(xiàng)扣繳個(gè)人所得稅,這是符合稅法規(guī)定的。從個(gè)人所得稅法的立法精神來(lái)看,個(gè)人所得的判定原則遵循的是“收付實(shí)現(xiàn)制”,即實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)才有所得,實(shí)際支付時(shí)才有扣繳義務(wù),雖然國(guó)稅函[1997]656號(hào)文件或省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)下發(fā)的文件有比較明確的規(guī)定,但這類(lèi)規(guī)范性文件的效力級(jí)次極低,并不能對(duì)抗《個(gè)人所得稅法》及實(shí)施條例的規(guī)定,并且這類(lèi)規(guī)定更多的是從方便征管的角度出發(fā),是為了保證稅款不被漏掉,而有意從時(shí)間和范圍上擴(kuò)大了扣繳義務(wù)人的責(zé)任。
風(fēng)險(xiǎn)提示
上述兩種意見(jiàn)截然相反,其矛盾的焦點(diǎn)在于:個(gè)人所得的判定,是“權(quán)責(zé)發(fā)生制”還是“收付實(shí)現(xiàn)制”,如果按“權(quán)責(zé)發(fā)生制”,那么應(yīng)付未付的股息、紅利應(yīng)判定為有所得,就應(yīng)在作出分配個(gè)人名下的會(huì)計(jì)處理時(shí)履行代扣代繳義務(wù)。如果按“收付實(shí)現(xiàn)制”,那么,應(yīng)付未付的股息不能判定為“有所得”,自然就不發(fā)生代扣代繳義務(wù)。那么,面對(duì)這個(gè)沒(méi)有定論、不同地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)有不同解讀和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題,實(shí)際工作中應(yīng)如何處理呢?筆者認(rèn)為,如果遇到這種情況,最好的辦法還是在事前與當(dāng)?shù)氐囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通,在了解當(dāng)?shù)貙?duì)這一問(wèn)題的處理意見(jiàn)后再選擇合適和分配和稅務(wù)處理的方式,以免帶來(lái)不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
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