會(huì)計(jì)科目的使用方法

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2006年2月15日發(fā)布后，國家財(cái)政部門陸續(xù)出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南(2006)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2006)》，為企業(yè)會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、進(jìn)一步做好會(huì)計(jì)工作提供了方便。但是，筆者在學(xué)習(xí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南(2006)》時(shí)，發(fā)現(xiàn)有些會(huì)計(jì)科目的用途及結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化，甚至有些會(huì)計(jì)科目在設(shè)計(jì)上存在問題。對(duì)此，筆者就新準(zhǔn)則下幾個(gè)會(huì)計(jì)科目的使用談一點(diǎn)看法。

一、“以前年度損益調(diào)整”科目的使用

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》規(guī)定，盤盈固定資產(chǎn)應(yīng)作為前期差錯(cuò)進(jìn)行處理，而不再通過“待處理財(cái)產(chǎn)損益”賬戶核算。有關(guān)“以前年度損益調(diào)整”賬戶性質(zhì)、用途及結(jié)構(gòu)如下：

1、性質(zhì)：屬于損益類科目。雖然該科目屬于損益類科目。但年末該賬戶發(fā)生額及余額不轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶。

2、用途：核算因會(huì)計(jì)差錯(cuò)、固定資產(chǎn)盤盈等涉稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。不涉及稅收的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及固定資產(chǎn)盤虧不通過該科目核算。

3、賬戶結(jié)構(gòu)：借方登記多交所得稅會(huì)計(jì)差錯(cuò)等業(yè)務(wù)；貸方登記少交所得稅會(huì)計(jì)差錯(cuò)等業(yè)務(wù)。計(jì)算并交納所得稅后，其剩余數(shù)額應(yīng)轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目。

例1某公司年末財(cái)產(chǎn)清查時(shí)，發(fā)現(xiàn)盤盈設(shè)備一臺(tái)。按類似市場(chǎng)價(jià)格，減去按該項(xiàng)資產(chǎn)的新舊程度估計(jì)的價(jià)值損耗后的余額為100000元。假定公司適用所得稅稅率為25％，按10％計(jì)提法定盈余公積。會(huì)計(jì)分錄如下：

1、盤盈時(shí)：

借：固定資產(chǎn)100000

貸：以前年度損益調(diào)整100000

2、確定應(yīng)交所得稅時(shí)：

借：以前年度損益調(diào)整25000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所稅25000

3、結(jié)轉(zhuǎn)為留存收益時(shí)：

借：以前年度損益調(diào)整75000

貸：盈余公積——法定盈余公積7500

利潤分配——未分配利潤67500

二、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的使用

與“以前年度損益調(diào)整”科目相比，該科目正好相反。該科目年末轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目卻因?yàn)閷儆谔撛隼麧櫜患{稅，不能分紅。下年初應(yīng)該從“利潤分配一未分配利潤”科目和“盈余公積”賬戶轉(zhuǎn)出。待轉(zhuǎn)讓后得到現(xiàn)實(shí)的損益時(shí)再轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶或者“其他業(yè)務(wù)收入”科目。虛虧也不能用以后年度利潤彌補(bǔ)。有關(guān)該賬戶性質(zhì)、用途及結(jié)構(gòu)如下：

1、性質(zhì)：屬于損益類科目，卻有余額。余額的轉(zhuǎn)入與轉(zhuǎn)出沒有說明清楚。

2、用途：該科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債以及采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)中公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。同時(shí)，指定為以公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失也在本科目核算。

3、結(jié)構(gòu)：借方登記資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)交易性金融資產(chǎn)或采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額；貸方登記交易性金融資產(chǎn)或采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面余額的差額。

另外，資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融負(fù)債的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記本科目，貸記“交易性金融負(fù)債”科目；公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。

期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。下年初，應(yīng)該從“利潤分配——未分配利潤”科目和“盈余公積”賬戶轉(zhuǎn)出，待轉(zhuǎn)讓后得到現(xiàn)實(shí)的損益時(shí)再轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶或者“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

4、明細(xì)科目：該科目下設(shè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、投資性房地產(chǎn)等明細(xì)科目。

例2假定2007年1月3日，甲公司購買丙公司一筆債券，面值25000000元，手續(xù)費(fèi)10000元。6月30日，該債券市價(jià)為25200000元；12月31日，該債券市價(jià)為25100000元。2008年1月5日，轉(zhuǎn)讓上述債券，收款25250000元。

1、購買債券：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本25000000

投資收益10000

貸：銀行存款25010000

2、6月30日，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)200000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益200000

3、12月31日，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，并轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益100000

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)100000

同時(shí)，

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益100000

貸：本年利潤100000

4、下年初，轉(zhuǎn)出公允價(jià)值變動(dòng)損益：

借：利潤分配——未分配利潤90000

盈余公積10000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益100000

5、2008年1月5日轉(zhuǎn)讓：

借：銀行存款25250000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本25000000

——公允價(jià)值變動(dòng)100000

投資收益150000

同時(shí)，

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益100000

貸：投資收益100000

三、“應(yīng)付利息”科目的使用

“應(yīng)付利息”科目屬于負(fù)債類科目。應(yīng)付利息屬于企業(yè)的流動(dòng)負(fù)債。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表將其排在“應(yīng)交稅費(fèi)”行與“應(yīng)付股利”行之間。但在設(shè)計(jì)該科目結(jié)構(gòu)時(shí)，“長期借款”科目卻要求該科目既核算按年付息的長期借款利息，也核算到期一次歸還本息的長期借款利息。也就是說，該科目既歸集短期借款的利息，也記錄幾年后可能支付的長期借款利息。有關(guān)該賬戶性質(zhì)、用途及結(jié)構(gòu)如下：

1、性質(zhì)：負(fù)債類科目。

2、用途：核算企業(yè)按照合同約定應(yīng)支付的利息，包括吸收存款、短期借款、分期付息到期還本的長期借款、企業(yè)債券等應(yīng)支付的利息。不核算一次還本付息的長期借款利息。

3，結(jié)構(gòu)：貸方登記應(yīng)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用。借方登記實(shí)際支付的利息費(fèi)用。余額在貸方，表示尚未支付的應(yīng)付利息。

與該科目相對(duì)應(yīng)，“長期借款”科目的明細(xì)科目應(yīng)改成：“本科目按貸款單位和貸款種類，分為‘本金’、‘利息調(diào)整’、‘應(yīng)計(jì)利息’等進(jìn)行明細(xì)核算。”其主要賬務(wù)處理應(yīng)改為：“資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于分期付息、一次還本的長期借款。應(yīng)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的長期借款利息費(fèi)用借記‘在建工程’、‘制造費(fèi)用’、‘財(cái)務(wù)費(fèi)用’、‘研發(fā)支出’等科目，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記‘應(yīng)付利息’科目，按其差額，借記或貸記本科目(利息調(diào)整)。對(duì)于一次還本付息的長期借款，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的長期借款利息費(fèi)用借記‘在建工程’、‘制造費(fèi)用’、‘財(cái)務(wù)費(fèi)用’、‘研發(fā)支出’等科目。按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記本科目(應(yīng)計(jì)利息)，按其差額，借記或貸記本科目(利息調(diào)整)。”

例3假定2007年1月3日，甲公司從銀行取得2年期借款1000000元。利率為6％，到期一次歸還本息。借款主要用于生產(chǎn)周轉(zhuǎn)。

1、1月3日，取得借款：

借：銀行存款1000000

貸：長期借款——本金1000000

2、年末，預(yù)提利息：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用60000

貸：長期借款——應(yīng)計(jì)利息60000

3、次年末，預(yù)提利息：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用60000

貸：長期借款——應(yīng)計(jì)利息60000

4、第三年1月3日，歸還本息：

借：長期借款——本金1000000

——應(yīng)計(jì)利息100000

貸：銀行存款1100000

四、“研發(fā)支出”科目的使用

1、性質(zhì)：成本類科目。它與歸集產(chǎn)品生產(chǎn)費(fèi)用，計(jì)算產(chǎn)品成本的“生產(chǎn)成本”科目及歸集固定資產(chǎn)基本建設(shè)費(fèi)用、計(jì)算固定資產(chǎn)成本的“在建工程”科目是類似的。

2、用途：“研發(fā)支出”科目是核算企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生各項(xiàng)支出的新科目。

3、明細(xì)科目：該科目下設(shè)“費(fèi)用化支出”明細(xì)科目、“資本化支出”明細(xì)科目。

在實(shí)際工作中，很難劃分清楚哪些屬于費(fèi)用化支出，哪些屬于資本化支出。當(dāng)然，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也相應(yīng)對(duì)“研發(fā)支出”科目作出一般性規(guī)范，提出歸屬開發(fā)階段相關(guān)支出資本化的五個(gè)條件：一是完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；二是具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；三是無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式；四是有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；五是歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量(應(yīng)單獨(dú)核算；如多項(xiàng)開發(fā)的，進(jìn)行項(xiàng)目間合理分配，無法分配的計(jì)入當(dāng)期損益)。無法區(qū)分的，在發(fā)生時(shí)全部作為管理費(fèi)用。而研究階段的支出全部費(fèi)用化，發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。

例4某企業(yè)自行研發(fā)一項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù)，在研究開發(fā)過程中，本年度發(fā)生材料費(fèi)用1000000元，人工工資500000元，用銀行存款支付其他費(fèi)用300000元。因目前尚無法確認(rèn)是否開發(fā)成功，因而無法區(qū)分上述支出屬于研究階段，還是開發(fā)階段。

借：研發(fā)支出—費(fèi)用化支出1800000

貸：原材料1000000

應(yīng)付職工薪酬500000

銀行存款300000

年末，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：

借：管理費(fèi)用1800000

貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出1800000