財(cái)政部新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中只規(guī)范了內(nèi)部購銷取得固定資產(chǎn)抵銷時的會計(jì)處理，沒有涉及關(guān)聯(lián)方交易、債務(wù)重組等特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)下取得固定資產(chǎn)的抵銷。鑒于此，筆者擬就集團(tuán)內(nèi)部在各種方式下取得固定資產(chǎn)的抵銷處理作些淺析。

一、內(nèi)部非貨幣性資產(chǎn)交換取得固定資產(chǎn)的抵銷

１．具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)以及交換資產(chǎn)的公允價值能可靠計(jì)量兩個條件時，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。從整個企業(yè)集團(tuán)來看，非貨幣性資產(chǎn)交換只是企業(yè)內(nèi)部物質(zhì)的調(diào)撥，既不會增加固定資產(chǎn)的賬面價值，也不會產(chǎn)生交換損益。因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，應(yīng)作如下抵銷：

①抵銷固定資產(chǎn)的增值部分和非貨幣性交換產(chǎn)生的損益，借記“營業(yè)外收入”，貸記“固定資產(chǎn)原值”、“營業(yè)外支出”。

②抵銷因固定資產(chǎn)增值部分而計(jì)提的折舊，借記“累計(jì)折舊”，貸記“管理費(fèi)用”。

③以后年度編制合并報(bào)表時，將固定資產(chǎn)原值中包含的未實(shí)現(xiàn)交換損益對“期初未分配利潤”的影響抵銷；將以前會計(jì)期間因固定資產(chǎn)增值部分而計(jì)提的折舊對“期初未分配利潤”的影響抵銷；將本期因固定資產(chǎn)增值部分而計(jì)提的折舊抵銷。

２．不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。此種情況下，若交換后固定資產(chǎn)及相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)賬面價值未發(fā)生增減變動，則無需編制抵銷分錄；反之，只需將固定資產(chǎn)及相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)賬面價值增減部分抵銷即可。

二、內(nèi)部債務(wù)重組取得固定資產(chǎn)的抵銷

按照我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益，并同時將轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的固定資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的固定資產(chǎn)的公允價值這間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。從整個集團(tuán)來看，債務(wù)人用固定資產(chǎn)清償債務(wù)，只是固定資產(chǎn)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，既不能使企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)增加，也不會產(chǎn)生債務(wù)重組損益和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，應(yīng)作如下抵銷：

①抵銷債務(wù)重組中產(chǎn)生的損益和固定資產(chǎn)的增值部分，借記“營業(yè)外收入”，貸記“固定資產(chǎn)原值”、“營業(yè)外支出”。

②抵銷因固定資產(chǎn)增值部分而計(jì)提的折舊，借記“累計(jì)折舊”，貸記“管理費(fèi)用”。

③以后年度編制合并報(bào)表時，將固定資產(chǎn)原值中包含的未實(shí)現(xiàn)重組損益對“期初未分配利潤”的影響抵銷；將以前會計(jì)期間因固定資產(chǎn)增值部分而計(jì)提的折舊對“期初未分配利潤”的影響抵銷；將本期因固定資產(chǎn)增值部分而計(jì)提的折舊抵銷。

三、內(nèi)部租賃業(yè)務(wù)取得固定資產(chǎn)的抵銷

1．內(nèi)部經(jīng)營租賃。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，承租人在經(jīng)營租賃下發(fā)生的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入“管理費(fèi)用”項(xiàng)目；出租人在經(jīng)營租賃下收取的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認(rèn)為收入，計(jì)入“營業(yè)收入——經(jīng)營租賃”項(xiàng)目。然而，從整個企業(yè)集團(tuán)來看，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的租賃業(yè)務(wù)實(shí)際上相當(dāng)于一個企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動，既不會增加債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目，也不會增加收入費(fèi)用。因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，應(yīng)作如下抵銷：

①抵銷內(nèi)部應(yīng)收租金和應(yīng)付租金，借記“其他應(yīng)付款——租賃”，貸記“其他應(yīng)收款——租賃”。

②抵銷內(nèi)部租賃收入和租賃費(fèi)用，借記“營業(yè)收入——經(jīng)營租賃”，貸記“管理費(fèi)用——租賃費(fèi)”。

③以后年度編制合并報(bào)表時，按經(jīng)營租賃產(chǎn)生的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)科目本期余額借記“其他應(yīng)付款——租賃”，貸記“其他應(yīng)收款——租賃”；對于以前各期確認(rèn)的經(jīng)營租賃損益，由于其對本期合并報(bào)表中“期初未分配利潤”的累計(jì)影響金額為零，故可以不進(jìn)行抵銷。

2．內(nèi)部融資租賃。根據(jù)租賃準(zhǔn)則規(guī)定，融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報(bào)酬的租賃。融資租賃對承租方來說，是在整個租賃期內(nèi)采取分期支付租金形式購買固定資產(chǎn)，故應(yīng)將租賃資產(chǎn)使用權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，同時將應(yīng)支付的租金確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債；從出租方來看，由于幾乎放棄了租賃資產(chǎn)的全部使用權(quán)，并取得了定期收取租金的權(quán)利，風(fēng)險與報(bào)酬已全部轉(zhuǎn)移，故應(yīng)將租賃資產(chǎn)轉(zhuǎn)為債權(quán)，同時將應(yīng)收取的租金確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。然而，就整個集團(tuán)而言，融資租賃只是對相關(guān)資產(chǎn)的內(nèi)部流轉(zhuǎn)或調(diào)撥，既不會使有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值發(fā)生增減變動，也不會產(chǎn)生債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目和融資租賃損益。因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，應(yīng)作如下抵銷：

①抵銷內(nèi)部融資租賃產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)，借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”，貸記“應(yīng)收融資租賃款”。

②抵銷未確認(rèn)租賃損益，借記“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)融資收益”，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”。

③抵銷內(nèi)部已實(shí)現(xiàn)的租賃損益，借記“營業(yè)收入——融資租賃”，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

④抵銷租賃雙方確認(rèn)的租賃資產(chǎn)賬面價值的差額，借記“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)融資收益”，貸記“固定資產(chǎn)原值”。

⑤抵銷因租賃雙方租賃資產(chǎn)入賬價值差額部分而計(jì)提的折舊，借記“累計(jì)折舊”，貸記“管理費(fèi)用”。

⑥以后年度編制合并報(bào)表時，除同樣進(jìn)行上述抵銷處理外，還應(yīng)將因租賃雙方確認(rèn)的租賃資產(chǎn)賬面價值的差額部分而計(jì)提的折舊對“期初未分配利潤”的影響抵銷。

四、關(guān)聯(lián)方交易取得固定資產(chǎn)的抵銷

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)間購售固定資產(chǎn)，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，應(yīng)按出售固定資產(chǎn)的賬面價值確認(rèn)為收入，實(shí)際交易價格超過出售固定資產(chǎn)賬面價值的部分，計(jì)入資本公積。但從整個企業(yè)集團(tuán)來看，這一交易屬于集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)調(diào)撥性質(zhì)，它既不能使資本公積增加，也不能使固定資產(chǎn)增值。因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，應(yīng)作如下抵銷：

①抵銷購買方多確認(rèn)的固定資產(chǎn)價值和銷售方產(chǎn)生的資本公積，借記“資本公積”，貸記“固定資產(chǎn)原值”。

②抵銷因固定資產(chǎn)增值部分而計(jì)提的折舊，借記“累計(jì)折舊”，貸“管理費(fèi)用”。

③以后年度編制合并報(bào)表時，將固定資產(chǎn)原值中包含的資本公積抵銷，抵銷分錄與初次編制合并報(bào)表相同；將以前會計(jì)期間因固定資產(chǎn)增值部分而計(jì)提的折舊對“期初未分配利潤”的影響抵銷；將本期因固定資產(chǎn)增值部分而計(jì)提的折舊抵銷。