企業(yè)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回實例

按照現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則企業(yè)在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)銷上都擁有較大的自主權(quán)，以至于利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)銷成為了企業(yè)操縱利潤的慣用手段。

正如證券日報的報道：截止4月7日，上市公司披露2003年度報告已有772家，其中滬市493家，深市279家，在已公布年報的公司中，有55家2002年虧損的公司已成功扭虧為盈。統(tǒng)計顯示，在55家扭虧公司中，有54家公司均有回轉(zhuǎn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，且有的公司轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備金額還十分驚人，像白鴿股份、蘇常柴等公司轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備金額均超過2億，ST美雅公司轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備金也超過了1億，白鴿股份、蘇常柴不但扭虧，還摘掉了“ST帽子”了。從扭虧來看，它們扣除非經(jīng)常性收益后虧損的公司達(dá)到了27家，占扭虧公司的一半左右。由此可見，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提與轉(zhuǎn)銷已經(jīng)成為了企業(yè)操縱利潤的常用工具。雖然針對此種情況證監(jiān)會已早有所發(fā)現(xiàn)并于2001年發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號－非經(jīng)常性損益》（證監(jiān)會計字[2001]7號），將企業(yè)由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回對利潤的影響作為非經(jīng)常性損益處理。

為了明確界定非經(jīng)常性損益的外延與內(nèi)涵，增強公司間會計信息的可比性，證監(jiān)會與今年1月又出臺了關(guān)于發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答》第1號（2004年修訂）的通知，在該通知中明確注明了企業(yè)以前年度計提的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回作為非經(jīng)常性損益。

筆者以為把資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回作為非經(jīng)常性損益處理在一定程度上減弱了企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的可能性，但從上市公司去年的整體報告情況來看，這一問題似乎并沒有隨著相關(guān)措施的實施而降低，從上面證券日報的報道來看情況仍然很嚴(yán)重。筆者認(rèn)為要徹底解決當(dāng)前這種情形單靠規(guī)范企業(yè)的會計披露是不夠的，只有從根本上即具體會計處理上進(jìn)行規(guī)范才能真正做到標(biāo)本兼治。

為此筆者試從我國固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的會計處理與國際會計準(zhǔn)則的區(qū)別來探討我國固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回會計處理的完善。

我國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則均把固定資產(chǎn)可收回金額大于賬面價值作為轉(zhuǎn)回以前期間已計提的減值損失的前提條件。但在減值損失轉(zhuǎn)回的最高限額及轉(zhuǎn)回金額的確定上，卻有不同的規(guī)定：首先，減值損失轉(zhuǎn)回的最高限額不同。我國會計準(zhǔn)則以原已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為最高限額，企業(yè)可轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不應(yīng)超過企業(yè)對該項資產(chǎn)已計提的累積減值準(zhǔn)備金額，也就是企業(yè)已計提的減值準(zhǔn)備在小于該項資產(chǎn)可收回金額與其賬面價值的差額時，可全部轉(zhuǎn)回。

其次，轉(zhuǎn)回金額的確定程序不同。依我國會計準(zhǔn)則，其程序是先計算可收回金額與賬面價值的差額，再以此差額與已計提的減值準(zhǔn)備比較，取其小者作為減值損失的轉(zhuǎn)回金額。而國際會計準(zhǔn)則是用可收回金額與資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)減值損失時的賬面金額相比較，取其小者先確定轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價值，再以轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價值減去轉(zhuǎn)回時的資產(chǎn)賬面價值確定減值損失的轉(zhuǎn)回金額。下面通過一道例題來說明兩者在處理思路上的不同：

例：甲企業(yè)2003年初新投入使用一產(chǎn)品生產(chǎn)線，其原始成本為1100萬元，預(yù)期使用11年，企業(yè)按直線法計提折舊，預(yù)期殘值為0萬。2003年底市場上同類生產(chǎn)線的市場價為800萬元，為此企業(yè)計提了200萬元資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)使用年限和殘值預(yù)期不變。2004年底由于市場供需狀況發(fā)生變化該類生產(chǎn)線價格上升為1000萬元，則2004年底企業(yè)計提減值準(zhǔn)備時的賬務(wù)處理為：

2004年底企業(yè)該資產(chǎn)的賬面價值為1100－100－200－800/10=720萬元

(1)按照我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則：由于資產(chǎn)可收回價值（在此用市場價格代替）1000萬元大于資產(chǎn)賬面價值720萬元，故該資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)轉(zhuǎn)回，又由于（1000－720）>200所以減值準(zhǔn)備應(yīng)全額轉(zhuǎn)回。具體會計處理為：

借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

——廠房200

貸：營業(yè)外支出

——廠房減值準(zhǔn)備200

(2)按照國際會計準(zhǔn)則：資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時的賬面金額為1100－100－100=900萬元，而可收回金額為1000萬元，所以，減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價值為900萬元，則企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備為900－720=180萬元，則具體帳務(wù)處理為：

借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

——廠房180

貸：營業(yè)外支出

——廠房減值準(zhǔn)備180

兩種帳務(wù)處理結(jié)果的比較：

首先，反映在企業(yè)賬面上的數(shù)據(jù)不同。按照我國會計準(zhǔn)則企業(yè)2004年底該資產(chǎn)的賬面價值為720＋200=920萬元，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目余額為0，企業(yè)本期營業(yè)外收入凈增加200萬。而按照國際會計準(zhǔn)則年底資產(chǎn)賬面價值為900萬元，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目余額為20萬元，企業(yè)本期營業(yè)外收入凈增加180萬元。

其次，企業(yè)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理權(quán)限不同。按照我國現(xiàn)行做法，企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在日后達(dá)到一定條件時可以全部轉(zhuǎn)回，這就在一定程度上給了企業(yè)一種很大的處置權(quán)，也就在另一方面加大了被濫用的可能性。而國際會計準(zhǔn)則相對而言更加嚴(yán)格，限制了企業(yè)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備隨意轉(zhuǎn)回的可能性。

最后，可能導(dǎo)致的經(jīng)濟后果不同。筆者以為當(dāng)前我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之所以成為企業(yè)操縱潤的慣用手段，在很大程度上與我國當(dāng)前的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計處理不合理有關(guān)系，給企業(yè)一漏洞可鉆。要想杜絕會計信息失真的現(xiàn)狀光靠加強誠信建設(shè)是不夠的，還必須從制度上加以不斷完善，只有這樣才能做到標(biāo)本兼治。