分析《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》

2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”)。新準(zhǔn)則較2001年11月9日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“舊準(zhǔn)則”)，在體系結(jié)構(gòu)和內(nèi)容表述上都有較大變化。

一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

新準(zhǔn)則共有6章25條，分為總則、確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、處置和披露。

1．總則。明確了新準(zhǔn)則的制定原則和適用范圍，規(guī)定適用范圍不包括作為投資性房地產(chǎn)的建筑物和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

2．確認(rèn)。新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)的確認(rèn)需要同時(shí)滿足兩個(gè)條件：

①與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

②該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則取消了后續(xù)支出資本化的單獨(dú)確認(rèn)原則，規(guī)定：與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出是否資本化，也按照固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件進(jìn)行判斷。

同時(shí)，新準(zhǔn)則取消了“企業(yè)在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件，考慮企業(yè)的具體情形加以判斷”的規(guī)定。

3．初始計(jì)量。

(1)外購(gòu)固定資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的可歸屬于該資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專(zhuān)業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。

(2)自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。

(3)投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

(4)取消了盤(pán)盈和接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)的初始計(jì)量的有關(guān)規(guī)定。

(5)增加了預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用初始計(jì)量的規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。

此外，新準(zhǔn)則的規(guī)定注重與相關(guān)準(zhǔn)則的緊密銜接。這主要體現(xiàn)在對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并、融資租賃取得的固定資產(chǎn)的成本和應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用的入賬價(jià)值的確定上。當(dāng)企業(yè)的固定資產(chǎn)是通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并、融資租賃的方式取得時(shí)，或發(fā)生應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用時(shí)，相應(yīng)的人賬價(jià)值應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定進(jìn)行。這既避免了業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范制定的重復(fù)性，也防止了相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定的沖突性，使具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為一個(gè)有機(jī)的整體，共同規(guī)范會(huì)計(jì)核算行為。

4．后續(xù)計(jì)量。

(1)折舊，是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)�。其�?shí)質(zhì)是對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值耗費(fèi)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)囊环N核算方式。

(2)提取折舊的范圍。企業(yè)的固定資產(chǎn)除以下兩種情況之外，均需要計(jì)提折舊：

①已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；

②單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地。

(3)折舊方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，在合理確定固定資產(chǎn)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值的基礎(chǔ)上，結(jié)合與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。

(4)固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，并根據(jù)用途計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。

(5)企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。

(6)固定資產(chǎn)的減值，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理。

5．處置。新準(zhǔn)則增加了固定資產(chǎn)終止確認(rèn)條件。新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)予以終止確認(rèn)：

①該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)；

②該固定資產(chǎn)預(yù)期通過(guò)使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益。固定資產(chǎn)終止確認(rèn)條件是和確認(rèn)條件相對(duì)應(yīng)的。

6．披露。固定資產(chǎn)的披露應(yīng)包括所有與固定資產(chǎn)有關(guān)的信息。該披露要求體現(xiàn)了對(duì)固定資產(chǎn)的重視。一方面，這是由固定資產(chǎn)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的重要性決定的；另一方面，從保護(hù)投資者利益的角度出發(fā)，披露的信息也應(yīng)全面。

二、新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理規(guī)定的主要變化

1．重新定義了預(yù)計(jì)凈殘值。新準(zhǔn)則對(duì)預(yù)計(jì)凈殘值的定義強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)值概念，也就是說(shuō)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值的金額應(yīng)為其折現(xiàn)值。在企業(yè)準(zhǔn)備出售固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)檢查其預(yù)計(jì)凈殘值并進(jìn)行調(diào)整，在這種情況下預(yù)計(jì)凈殘值通常等于公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。

2．規(guī)定了預(yù)計(jì)處置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。即預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，計(jì)提折舊。

筆者建議設(shè)立相應(yīng)的固定資產(chǎn)明細(xì)科目對(duì)其進(jìn)行核算，并采取適當(dāng)?shù)姆椒▎为?dú)計(jì)提折舊。會(huì)計(jì)分錄為：借：固定資產(chǎn)——預(yù)計(jì)處置費(fèi)用；貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值(預(yù)計(jì)的處置費(fèi)用折現(xiàn)值)。

3．取消了后續(xù)支出的確認(rèn)原則。新準(zhǔn)則規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本。會(huì)計(jì)分錄為：借：固定資產(chǎn)——后續(xù)支出；貸：銀行存款等。

4．考慮了固定資產(chǎn)初始計(jì)量的時(shí)間價(jià)值因素。新準(zhǔn)則規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——價(jià)款費(fèi)用》予以資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)人當(dāng)期損益。

5．簡(jiǎn)化了有關(guān)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。新準(zhǔn)則取消了盤(pán)盈和接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)的初始計(jì)量的有關(guān)規(guī)定，取消了“企業(yè)在實(shí)際計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍提折舊，從下月起停止計(jì)提折舊”的規(guī)定。同時(shí)取消了“企業(yè)的環(huán)保設(shè)備和安全設(shè)備等資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，卻有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，但這類(lèi)資產(chǎn)與相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值之和不能超過(guò)這兩類(lèi)資產(chǎn)可收回金額總額”的規(guī)定。

6．取消了固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回規(guī)定。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》明確規(guī)定，資產(chǎn)減值損失不允許轉(zhuǎn)回。

7．增加了固定資產(chǎn)終止確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對(duì)其預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行調(diào)整。后續(xù)支出資本化后，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被替換部分的賬面價(jià)值。新準(zhǔn)則明確規(guī)定，盤(pán)虧損失計(jì)入當(dāng)期損益。

8．增加了信息披露的具體要求。新準(zhǔn)則有關(guān)信息披露的要求更加具體明確。如準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)要披露名稱(chēng)、賬面價(jià)值、公允價(jià)值、預(yù)計(jì)處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)處置時(shí)間等。

三、執(zhí)行新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響

1．新準(zhǔn)則將固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)處置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)成本、將發(fā)生的符合條件的后續(xù)支出確認(rèn)為固定資產(chǎn)，這樣會(huì)使固定資產(chǎn)價(jià)值增大，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，亦即使長(zhǎng)期資產(chǎn)比重提高。

2．固定資產(chǎn)價(jià)值增大，同70356698048!@#時(shí)預(yù)計(jì)凈殘值強(qiáng)調(diào)現(xiàn)值概念，結(jié)果會(huì)使企業(yè)各期計(jì)提的折舊額增加，導(dǎo)致各期的支出、費(fèi)用增加，最終使企業(yè)的收益及所有者權(quán)益減少。

3．新準(zhǔn)則規(guī)定：“以一筆款項(xiàng)購(gòu)人多項(xiàng)沒(méi)有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值比例對(duì)總成本進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。”由于我國(guó)目前許多固定資產(chǎn)的交易尚未形成公開(kāi)活躍的市場(chǎng)，對(duì)于公允價(jià)值的確定也缺乏統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，因而企業(yè)極有可能針對(duì)不同資產(chǎn)的折舊年限和折舊率，通過(guò)控制公允價(jià)值來(lái)調(diào)節(jié)各項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用以滿足操縱利潤(rùn)的需要。

4．新準(zhǔn)則簡(jiǎn)化了一些會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，給予了會(huì)計(jì)人員更多體現(xiàn)自身能力的空間，但同時(shí)也對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)操守提出了更高的要求。

5．新準(zhǔn)則取消了一些會(huì)計(jì)事項(xiàng)如盤(pán)盈和接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)的處理規(guī)定，容易造成不同行業(yè)、不同企業(yè)由于采取不同會(huì)計(jì)處理方法而形成報(bào)表差異，不利于直觀比較。