隨著國有企業(yè)股份化、集團化趨勢的日益凸顯，企業(yè)合并現(xiàn)象頻繁出現(xiàn)，合并會計報表成為投資者了解財務(wù)狀況、規(guī)模、經(jīng)營業(yè)績的直接途徑。因此，企業(yè)編制合并會計報表的目的在于反映和報告在其共同控制之下的一個企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的總括情況，以便滿足財務(wù)報表使用者對該經(jīng)濟實體的會計信息的需求。而編制合并會計報表時，主要是與內(nèi)部交易相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，如：母子公司之間的投資業(yè)務(wù)、購銷業(yè)務(wù)、計提減值準(zhǔn)備等需要抵銷。

　　在個別會計報表上，若母公司將存貨銷售給子公司，子公司形成了固定資產(chǎn)，那么子公司期末的這項固定資產(chǎn)有可能計提了減值準(zhǔn)備。而固定資產(chǎn)的價值通常不會因為存放的地點不同而發(fā)生變化。因此，子公司對持有的固定資產(chǎn)進行減值測試時，所確定的可收回金額也就是從整個企業(yè)集團的角度所確定的可收回金額。但從整個企業(yè)集團看，該固定資產(chǎn)的賬面價值一般不等于子公司的賬面價值，因而個別會計報表上所計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也往往不等于整個企業(yè)集團應(yīng)該計提的減值準(zhǔn)備，在編制合并工作底稿時應(yīng)該進行分析，確定應(yīng)該調(diào)整和抵銷的金額。減值準(zhǔn)備是否應(yīng)該抵銷或補提，需要根據(jù)內(nèi)部交易是產(chǎn)生未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤還是未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，以及從企業(yè)集團看固定資產(chǎn)的賬面價值與可收回金額孰高孰低的不同情況分別確定。

　　一、內(nèi)部交易產(chǎn)生未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤

　　(一)固定資產(chǎn)減值額小于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤時，計提的減值準(zhǔn)備應(yīng)全部抵銷

　　如果子公司固定資產(chǎn)的可收回金額低于母公司售價但仍高于母公司的實際成本，說明該固定資產(chǎn)并未發(fā)生減值。按照《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，子公司計提的減值準(zhǔn)備不能確認(rèn)，需要全部抵銷。連續(xù)編制合并會計報表時，如果固定資產(chǎn)的可收回金額繼續(xù)下跌，只要尚未跌至母公司實際成本，都應(yīng)將減值準(zhǔn)備全部抵銷。

　　(二)固定資產(chǎn)減值額大于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤時，計提的減值準(zhǔn)備應(yīng)按未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷

　　如果子公司固定資產(chǎn)的可收回金額低于母公司的實際成本，說明該固定資產(chǎn)發(fā)生了真正的減值。因此，需要將子公司已計提的減值金額相當(dāng)于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的減值額加以抵銷。而留下來的減值金額就是可收回金額低于賬面價值的差額。連續(xù)編制合并會計報表時，如果可收回金額繼續(xù)下跌或者上升，應(yīng)該只確認(rèn)可收回金額低于賬面價值的差額，而將未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計提的減值準(zhǔn)備抵銷。

　　例：20×5年1月1日，M公司(母公司)將一批成本為6 000萬元的商品銷售給N公司(子公司)作為管理用固定資產(chǎn)，不含稅價為8 000萬元，N公司確定該項固定資產(chǎn)的使用年限為10年，采用直線法計提折舊，無殘值。20×5年末、20×6年末該固定資產(chǎn)可收回金額分別為6 300萬元、4 000萬元。假設(shè)母子公司分別申報所得稅，所得稅稅率為25%。(單位用萬元表示)

　　20×5年

　　N公司應(yīng)計提的折舊=8 000÷10=800(萬元)

　　集團公司應(yīng)計提的折舊=6 000÷10=600(萬元)

　　N公司該固定資產(chǎn)凈值=8 000-800=7 200(萬元)

　　集團公司該固定資產(chǎn)凈值=6 000-600=5 400(萬元)

　　由于N公司該固定資產(chǎn)20×5年末賬面價值7 200萬元大于其可收回金額6300萬元，N公司個別會計報表上應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備為900萬元，但從集團的角度來看，該固定資產(chǎn)賬面價值為5 400萬元，資產(chǎn)并未發(fā)生減值，因此編制合并會計報表時應(yīng)將N公司計提的減值準(zhǔn)備全額抵銷。

　　其次，N公司個別會計報表上對于固定資產(chǎn)減值的所得稅處理為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 225[(8 000-800-900)-(8 000-800)]×25%

　　　　貸：所得稅費用 225

　　合并會計報表的抵銷分錄為：

　　借：營業(yè)收入8 000

　　　　貸：營業(yè)成本 6 000

　　固定資產(chǎn) 2 000

　　借：固定資產(chǎn)—累計折舊200

　　　　貸：管理費用 200

　　借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 900

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失 900

　　借：所得稅費用225

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)225

　　另外，N公司個別會計報表上虛增的營業(yè)收入2 000萬元，已計算交納了所得稅，在編制合并報表時應(yīng)予以抵銷。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 500(2 000×25%)

　　　　貸：所得稅費用 500

　　與上一筆也可以合并處理：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 275

　　　　貸：所得稅費用275

　　20×6年

　　N公司應(yīng)計提的折舊=(8 000-800-900)÷9=700(萬元)

　　集團公司應(yīng)計提的折舊=(6 000-600)÷9=600(萬元)

　　N公司該固定資產(chǎn)凈值=6 300-700=5 600(萬元)

　　集團公司該固定資產(chǎn)凈值=5 400-600=4 800(萬元)

　　N公司該固定資產(chǎn)20×6年末賬面價值5 600萬元大于其可收回金額4 000萬元，N公司個別會計報表上應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備為5600-4 000 -900=700(萬元)。但從集團的角度來看，該固定資產(chǎn)賬面價值為4 800萬元，可收回金額4 000萬元，應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備為4 800-4 000=800(萬元)。而N公司個別會計報表上已計提了減值準(zhǔn)備700萬元，因此編制合并會計報表時需補提100萬元減值準(zhǔn)備。N公司個別會計報表上，所得稅的會計處理為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 175

　　　　貸：所得稅費用 175

　　因此合并會計報表的抵銷分錄應(yīng)為：

　　借：年初未分配利潤 2 000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 2 000

　　借：固定資產(chǎn)—累計折舊 200

　　　　貸：年初未分配利潤 200

　　借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 700

　　　　貸：年初未分配利潤 700

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 275

　　　　貸：年初未分配利潤 275

　　借：固定資產(chǎn)—累計折舊 100

　　　　貸：管理費用100

　　借：資產(chǎn)減值損失100

　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100

　　借：所得稅費用175

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 175

　　二、內(nèi)部交易產(chǎn)生未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損

　　(一)減值額大于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，已計提的減值準(zhǔn)備全部保留并補提部分減值準(zhǔn)備

　　內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)的減值額大于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損時，說明固定資產(chǎn)的可收回金額不僅低于母公司的實際成本，而且低于母公司的售價。因此可收回金額低于實際成本的全部差額均應(yīng)作為該項固定資產(chǎn)的減值處理。這一差額由兩部分構(gòu)成：一是子公司對該固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)全部保留，以反映可收回金額低于母公司售價發(fā)生的減值;二是母公司售價低于實際成本的部分，需要在合并會計報表中補提。連續(xù)編制合并會計報表時，如果可收回金額繼續(xù)下跌，或者回升但未升至母公司售價之前，均應(yīng)全額保留子公司計提的減值準(zhǔn)備，并對母公司售價低于實際成本的部分計提減值準(zhǔn)備。

　　(二)減值額小于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，全額補提跌價準(zhǔn)備

　　若固定資產(chǎn)的減值額大于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損時，子公司尚未對該固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，按照《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，可收回金額低于賬面價值(實際成本)的部分應(yīng)作為固定資產(chǎn)的減值處理。所以，應(yīng)對可收回金額低于母公司實際成本的部分在合并會計報表中補提減值準(zhǔn)備。連續(xù)編制合并報表時，只要可收回金額尚未低于母公司售價，均應(yīng)對可收回金額低于母公司實際成本的部分在合并報表中補提減值準(zhǔn)備。

　　以上題為例，假設(shè)M公司銷售給N公司存貨的售價為5 000萬元，20×5年末、20×6年末該固定資產(chǎn)可收回金額分別為4 000萬元、3 000萬元。

　　N公司應(yīng)計提的折舊=5 000÷10=500(萬元)

　　集團公司應(yīng)計提的折舊=6 000÷10=600(萬元)

　　N公司該固定資產(chǎn)凈值= 5000-500=4 500(萬元)

　　集團公司該固定資產(chǎn)凈值=6 000-600=5 400(萬元)

　　由于N公司該固定資產(chǎn)20×5年末賬面價值4 500萬元大于其可收回金額4 000萬元，N公司個別會計報表上應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備為500萬元，但從集團的角度來看，該固定資產(chǎn)賬面價值為6 000萬元，該固定資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備應(yīng)為1 400萬元(5 400-4 000)，因此編制合并會計報表時應(yīng)補提減值準(zhǔn)備900萬元(1 400-500)。抵銷分錄為：

　　借：營業(yè)收入5 000

　　固定資產(chǎn)1 000

　　　　貸：營業(yè)成本6 000

　　借：管理費用100

　　　　貸：固定資產(chǎn)—累計折舊 100

　　借：資產(chǎn)減值損失900

　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備900

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 225(900×25%)

　　　　貸：所得稅費用 225

　　20×6年

　　N公司應(yīng)計提的折舊=(5 000-500-500)÷9≈444(萬元)

　　集團公司應(yīng)計提的折舊=(6 000-600-1 400)÷9 =444(萬元)

　　N公司該固定資產(chǎn)凈值=4 500-500-444=3 556(萬元)

　　集團公司該固定資產(chǎn)凈值=5 400-1400-444=3 556(萬元)

　　N公司該固定資產(chǎn)20×6年末賬面價值3556萬元大于其可收回金額3 000萬元，N公司個別會計報表上應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備為3 556-3 000=556(萬元)，而20×5年已計提了減值準(zhǔn)備500萬元，根據(jù)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)后，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。N公司對減值可不作會計處理。但從集團的角度來看，該固定資產(chǎn)賬面價值為3 556萬元，可收回金額3 000萬元，應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備為3 556-3000=556(萬元)。而N公司個別會計報表上已計提了減值準(zhǔn)備500萬元，因此編制合并會計報表時需補提56萬元減值準(zhǔn)備。

　　抵銷分錄為：

　　借：固定資產(chǎn) 1 000

　　　　貸：年初未分配利潤1 000

　　借：年初未分配利潤100

　　　　貸：固定資產(chǎn)—累計折舊100

　　借：年初未分配利潤900

　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 900

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)225

　　　　貸：年初未分配利潤225

　　借：資產(chǎn)減值損失 56

　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 56

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)14(56×25%)

　　　　貸：所得稅費用14