隨著國(guó)有企業(yè)股份化、集團(tuán)化趨勢(shì)的日益凸顯，企業(yè)合并現(xiàn)象頻繁出現(xiàn)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表成為投資者了解財(cái)務(wù)狀況、規(guī)模、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的直接途徑。因此，企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的在于反映和報(bào)告在其共同控制之下的一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的總括情況，以便滿(mǎn)足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)該經(jīng)濟(jì)實(shí)體的會(huì)計(jì)信息的需求。而編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，主要是與內(nèi)部交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如：母子公司之間的投資業(yè)務(wù)、購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)、計(jì)提減值準(zhǔn)備等需要抵銷(xiāo)。

　　在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上，若母公司將存貨銷(xiāo)售給子公司，子公司形成了固定資產(chǎn)，那么子公司期末的這項(xiàng)固定資產(chǎn)有可能計(jì)提了減值準(zhǔn)備。而固定資產(chǎn)的價(jià)值通常不會(huì)因?yàn)榇娣诺牡攸c(diǎn)不同而發(fā)生變化。因此，子公司對(duì)持有的固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，所確定的可收回金額也就是從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度所確定的可收回金額。但從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)看，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值一般不等于子公司的賬面價(jià)值，因而個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上所計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也往往不等于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)應(yīng)該計(jì)提的減值準(zhǔn)備，在編制合并工作底稿時(shí)應(yīng)該進(jìn)行分析，確定應(yīng)該調(diào)整和抵銷(xiāo)的金額。減值準(zhǔn)備是否應(yīng)該抵銷(xiāo)或補(bǔ)提，需要根據(jù)內(nèi)部交易是產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)還是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售虧損，以及從企業(yè)集團(tuán)看固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與可收回金額孰高孰低的不同情況分別確定。

　　一、內(nèi)部交易產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)

　　(一)固定資產(chǎn)減值額小于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)時(shí)，計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)全部抵銷(xiāo)

　　如果子公司固定資產(chǎn)的可收回金額低于母公司售價(jià)但仍高于母公司的實(shí)際成本，說(shuō)明該固定資產(chǎn)并未發(fā)生減值。按照《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，子公司計(jì)提的減值準(zhǔn)備不能確認(rèn)，需要全部抵銷(xiāo)。連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，如果固定資產(chǎn)的可收回金額繼續(xù)下跌，只要尚未跌至母公司實(shí)際成本，都應(yīng)將減值準(zhǔn)備全部抵銷(xiāo)。

　　(二)固定資產(chǎn)減值額大于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)時(shí)，計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)按未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)

　　如果子公司固定資產(chǎn)的可收回金額低于母公司的實(shí)際成本，說(shuō)明該固定資產(chǎn)發(fā)生了真正的減值。因此，需要將子公司已計(jì)提的減值金額相當(dāng)于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的減值額加以抵銷(xiāo)。而留下來(lái)的減值金額就是可收回金額低于賬面價(jià)值的差額。連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，如果可收回金額繼續(xù)下跌或者上升，應(yīng)該只確認(rèn)可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，而將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備抵銷(xiāo)。

　　例：20×5年1月1日，M公司(母公司)將一批成本為6 000萬(wàn)元的商品銷(xiāo)售給N公司(子公司)作為管理用固定資產(chǎn)，不含稅價(jià)為8 000萬(wàn)元，N公司確定該項(xiàng)固定資產(chǎn)的使用年限為10年，采用直線法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。20×5年末、20×6年末該固定資產(chǎn)可收回金額分別為6 300萬(wàn)元、4 000萬(wàn)元。假設(shè)母子公司分別申報(bào)所得稅，所得稅稅率為25%。(單位用萬(wàn)元表示)

　　20×5年

　　N公司應(yīng)計(jì)提的折舊=8 000÷10=800(萬(wàn)元)

　　集團(tuán)公司應(yīng)計(jì)提的折舊=6 000÷10=600(萬(wàn)元)

　　N公司該固定資產(chǎn)凈值=8 000-800=7 200(萬(wàn)元)

　　集團(tuán)公司該固定資產(chǎn)凈值=6 000-600=5 400(萬(wàn)元)

　　由于N公司該固定資產(chǎn)20×5年末賬面價(jià)值7 200萬(wàn)元大于其可收回金額6300萬(wàn)元，N公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備為900萬(wàn)元，但從集團(tuán)的角度來(lái)看，該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為5 400萬(wàn)元，資產(chǎn)并未發(fā)生減值，因此編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)將N公司計(jì)提的減值準(zhǔn)備全額抵銷(xiāo)。

　　其次，N公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上對(duì)于固定資產(chǎn)減值的所得稅處理為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 225[(8 000-800-900)-(8 000-800)]×25%

　　　　貸：所得稅費(fèi)用 225

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷(xiāo)分錄為：

　　借：營(yíng)業(yè)收入8 000

　　　　貸：營(yíng)業(yè)成本 6 000

　　固定資產(chǎn) 2 000

　　借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊200

　　　　貸：管理費(fèi)用 200

　　借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 900

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失 900

　　借：所得稅費(fèi)用225

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)225

　　另外，N公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上虛增的營(yíng)業(yè)收入2 000萬(wàn)元，已計(jì)算交納了所得稅，在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)予以抵銷(xiāo)。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 500(2 000×25%)

　　　　貸：所得稅費(fèi)用 500

　　與上一筆也可以合并處理：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 275

　　　　貸：所得稅費(fèi)用275

　　20×6年

　　N公司應(yīng)計(jì)提的折舊=(8 000-800-900)÷9=700(萬(wàn)元)

　　集團(tuán)公司應(yīng)計(jì)提的折舊=(6 000-600)÷9=600(萬(wàn)元)

　　N公司該固定資產(chǎn)凈值=6 300-700=5 600(萬(wàn)元)

　　集團(tuán)公司該固定資產(chǎn)凈值=5 400-600=4 800(萬(wàn)元)

　　N公司該固定資產(chǎn)20×6年末賬面價(jià)值5 600萬(wàn)元大于其可收回金額4 000萬(wàn)元，N公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備為5600-4 000 -900=700(萬(wàn)元)。但從集團(tuán)的角度來(lái)看，該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為4 800萬(wàn)元，可收回金額4 000萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備為4 800-4 000=800(萬(wàn)元)。而N公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上已計(jì)提了減值準(zhǔn)備700萬(wàn)元，因此編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)需補(bǔ)提100萬(wàn)元減值準(zhǔn)備。N公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上，所得稅的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 175

　　　　貸：所得稅費(fèi)用 175

　　因此合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷(xiāo)分錄應(yīng)為：

　　借：年初未分配利潤(rùn) 2 000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 2 000

　　借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊 200

　　　　貸：年初未分配利潤(rùn) 200

　　借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 700

　　　　貸：年初未分配利潤(rùn) 700

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 275

　　　　貸：年初未分配利潤(rùn) 275

　　借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊 100

　　　　貸：管理費(fèi)用100

　　借：資產(chǎn)減值損失100

　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100

　　借：所得稅費(fèi)用175

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 175

　　二、內(nèi)部交易產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售虧損

　　(一)減值額大于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售虧損，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備全部保留并補(bǔ)提部分減值準(zhǔn)備

　　內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)的減值額大于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售虧損時(shí)，說(shuō)明固定資產(chǎn)的可收回金額不僅低于母公司的實(shí)際成本，而且低于母公司的售價(jià)。因此可收回金額低于實(shí)際成本的全部差額均應(yīng)作為該項(xiàng)固定資產(chǎn)的減值處理。這一差額由兩部分構(gòu)成：一是子公司對(duì)該固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)全部保留，以反映可收回金額低于母公司售價(jià)發(fā)生的減值;二是母公司售價(jià)低于實(shí)際成本的部分，需要在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中補(bǔ)提。連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，如果可收回金額繼續(xù)下跌，或者回升但未升至母公司售價(jià)之前，均應(yīng)全額保留子公司計(jì)提的減值準(zhǔn)備，并對(duì)母公司售價(jià)低于實(shí)際成本的部分計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　(二)減值額小于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售虧損，全額補(bǔ)提跌價(jià)準(zhǔn)備

　　若固定資產(chǎn)的減值額大于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售虧損時(shí)，子公司尚未對(duì)該固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，按照《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，可收回金額低于賬面價(jià)值(實(shí)際成本)的部分應(yīng)作為固定資產(chǎn)的減值處理。所以，應(yīng)對(duì)可收回金額低于母公司實(shí)際成本的部分在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中補(bǔ)提減值準(zhǔn)備。連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，只要可收回金額尚未低于母公司售價(jià)，均應(yīng)對(duì)可收回金額低于母公司實(shí)際成本的部分在合并報(bào)表中補(bǔ)提減值準(zhǔn)備。

　　以上題為例，假設(shè)M公司銷(xiāo)售給N公司存貨的售價(jià)為5 000萬(wàn)元，20×5年末、20×6年末該固定資產(chǎn)可收回金額分別為4 000萬(wàn)元、3 000萬(wàn)元。

　　N公司應(yīng)計(jì)提的折舊=5 000÷10=500(萬(wàn)元)

　　集團(tuán)公司應(yīng)計(jì)提的折舊=6 000÷10=600(萬(wàn)元)

　　N公司該固定資產(chǎn)凈值= 5000-500=4 500(萬(wàn)元)

　　集團(tuán)公司該固定資產(chǎn)凈值=6 000-600=5 400(萬(wàn)元)

　　由于N公司該固定資產(chǎn)20×5年末賬面價(jià)值4 500萬(wàn)元大于其可收回金額4 000萬(wàn)元，N公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備為500萬(wàn)元，但從集團(tuán)的角度來(lái)看，該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為6 000萬(wàn)元，該固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)為1 400萬(wàn)元(5 400-4 000)，因此編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)補(bǔ)提減值準(zhǔn)備900萬(wàn)元(1 400-500)。抵銷(xiāo)分錄為：

　　借：營(yíng)業(yè)收入5 000

　　固定資產(chǎn)1 000

　　　　貸：營(yíng)業(yè)成本6 000

　　借：管理費(fèi)用100

　　　　貸：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊 100

　　借：資產(chǎn)減值損失900

　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備900

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 225(900×25%)

　　　　貸：所得稅費(fèi)用 225

　　20×6年

　　N公司應(yīng)計(jì)提的折舊=(5 000-500-500)÷9≈444(萬(wàn)元)

　　集團(tuán)公司應(yīng)計(jì)提的折舊=(6 000-600-1 400)÷9 =444(萬(wàn)元)

　　N公司該固定資產(chǎn)凈值=4 500-500-444=3 556(萬(wàn)元)

　　集團(tuán)公司該固定資產(chǎn)凈值=5 400-1400-444=3 556(萬(wàn)元)

　　N公司該固定資產(chǎn)20×6年末賬面價(jià)值3556萬(wàn)元大于其可收回金額3 000萬(wàn)元，N公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備為3 556-3 000=556(萬(wàn)元)，而20×5年已計(jì)提了減值準(zhǔn)備500萬(wàn)元，根據(jù)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)后，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。N公司對(duì)減值可不作會(huì)計(jì)處理。但從集團(tuán)的角度來(lái)看，該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為3 556萬(wàn)元，可收回金額3 000萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備為3 556-3000=556(萬(wàn)元)。而N公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上已計(jì)提了減值準(zhǔn)備500萬(wàn)元，因此編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)需補(bǔ)提56萬(wàn)元減值準(zhǔn)備。

　　抵銷(xiāo)分錄為：

　　借：固定資產(chǎn) 1 000

　　　　貸：年初未分配利潤(rùn)1 000

　　借：年初未分配利潤(rùn)100

　　　　貸：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊100

　　借：年初未分配利潤(rùn)900

　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 900

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)225

　　　　貸：年初未分配利潤(rùn)225

　　借：資產(chǎn)減值損失 56

　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 56

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)14(56×25%)

　　　　貸：所得稅費(fèi)用14