金融工具轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資下的成本法核算

　　投資方因追加投資等原因?qū)崿F(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并，轉(zhuǎn)換模式為：由金融工具轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資下的成本法核算。此時合并方應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的長期股權(quán)投資初始投資成本。原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　案例1：2014年7月1日，甲公司以銀行存款1000萬元購入乙公司10%的股權(quán)，對乙公司無重大影響，甲公司將其計入可供出售金融資產(chǎn)。2014年7月8日該筆投資的公允價值為1100萬元，當(dāng)日甲公司又以銀行存款6000萬元從其他投資者手中購得乙公司60%股份，對乙公司實現(xiàn)了非同一控制下企業(yè)合并。甲公司會計處理如下（單位：萬元）：2014年7月1日，對乙公司投資。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)—— —成本1000 貸：銀行存款1000

　　2014年7月8日，確認(rèn)對乙公司投資的公允價值變動。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)—— —公允價值變動100貸：資本公積——其他資本公積 100

　　2014年7月8日，對乙公司追加投資6000萬元，涉及到金融工具與長期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)換。

　　借：長期股權(quán)投資—— —投資成本6000貸：銀行存款6000

　　借：長期股權(quán)投資—— —投資成本1100貸：可供出售金融資產(chǎn)—— —成本 1000—— —公允價值變動100

　　金融工具轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資下的權(quán)益法核算

　　投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐�控制，轉(zhuǎn)換模式為：由金融工具轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資下的權(quán)益法核算，此時需要將金融工具公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資初始投資成本。

　　原金融工具公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。

　　案例2：甲公司于2014年7月1日以銀行存款500萬元購入乙公司5%的股權(quán)，甲公司將其計入可供出售金融資產(chǎn)。2014年7月8日該筆投資的公允價值為600萬元，當(dāng)日甲公司又對乙公司追加投資2000萬元，取得乙公司20%股權(quán)，至此，甲公司對乙公司持股25%，對乙公司具有重大影響。甲公司會計處理如下（單位：萬元）：2014年7月1日，對乙公司投資。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本500 貸：銀行存款500

　　2014年7月8日，確認(rèn)對乙公司投資的公允價值變動。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)—— 公允價值變動100 貸：資本公積—— 其他資本公積 100（600-500）

　　2014年7月8日，對乙公司追加投資并具有重大影響。

　　借：長期股權(quán)投資—— 投資成本2000 貸：銀行存款2000

　　借：長期股權(quán)投資—— 投資成本600 貸：可供出售金融資產(chǎn)—— 成本 500——公允價值變動100

　　權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法核算

　　投資方因追加投資等原因?qū)崿F(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并，轉(zhuǎn)換模式為：由長期股權(quán)投資下的權(quán)益法轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資下的成本法核算。此時合并方應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本，也就是不用再追溯調(diào)整了。購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理。

　　案例3：2014年7月1日，甲公司以銀行存款4000萬元購入乙公司40%的股權(quán)，對乙公司具有重大影響，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為11000萬元。2014年乙公司全年實現(xiàn)凈利潤200萬元（下半年實現(xiàn)凈利潤100萬元）。2015年6月30日乙公司宣告并發(fā)放現(xiàn)金股利80萬元，2015年1-6月實現(xiàn)凈利潤120萬元。2015年7月1日，甲公司決定出售其持有的乙公司30%的股權(quán)，出售股權(quán)后甲公司持有乙公司10%的股權(quán)，對原有乙公司不再具有重大影響，改按可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會計核算。出售股權(quán)取得價款為3400萬元，剩余10%的股權(quán)公允價值為1200萬元。甲公司會計處理如下（單位：萬元）：2014年7月1日對乙公司投資。

　　借：長期股權(quán)投資—— —投資成本4000

　　貸：銀行存款4000

　　借：長期股權(quán)投資—— —投資成本400（11000×40%－4000）

　　貸：營業(yè)外收入400

　　2014年乙公司全年實現(xiàn)凈利潤200萬元，下半年實現(xiàn)凈利潤100萬元。

　　借：長期股權(quán)投資—— 損益調(diào)整40（100×40%）貸：投資收益 40

　　2015年6月30日乙公司宣告并發(fā)放現(xiàn)金股利80萬元，2015年1月至6月期間實現(xiàn)凈利潤120萬元。

　　借：應(yīng)收股利32（80×40%）貸：長期股權(quán)投資—— —損益調(diào)整 32 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整48（120×40%）貸：投資收益48

　　2015年7月1日，甲公司出售其持有的乙公司30%的股權(quán)，出售股權(quán)后甲公司持有乙公司10%的股權(quán)，對原有乙公司不具有重大影響。出售取得價款為3400萬元，剩余10%的股權(quán)公允價值為1200萬元。

　　出售時，長期股權(quán)投資的賬面價值構(gòu)成為：投資成本4400萬元、損益調(diào)整56萬元。

　　借：銀行存款3400

　　貸：長期股權(quán)投資—— 投資成本 3300（4400×30%÷40%）

　　—— —損益調(diào)整 42（56×30%÷40%）

　　投資收益58

　　在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)1200

　　貸：長期股權(quán)投資—— —投資成本 1100（4400－3300）

　　—— —損益調(diào)整 14（56－42）

　　投資收益86

　　長期股權(quán)投資下的權(quán)益法轉(zhuǎn)為金融工具核算

　　對被投資單位減資導(dǎo)致喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響，轉(zhuǎn)換模式為：由長期股權(quán)投資下的權(quán)益法轉(zhuǎn)為金融工具核算。此時需要將金融工具公允價值與賬面價值之間的差額以及原確認(rèn)的其他綜合收益計入當(dāng)期損益。

　　案例4：甲公司于2013年7月1日取得乙公司30%的股權(quán)，成本為銀行存款3000萬元，對乙公司具有重大影響。

　　2013年7月1日-2013年12月31日乙公司實現(xiàn)凈利潤200萬元，2014年初至2014年6月30日乙公司實現(xiàn)凈利潤100萬元。2014年7月1日甲公司處置了所持有的乙公司20%的股權(quán)，處置價款2100萬元。處置后不再對乙公司具有重大影響，處置當(dāng)日剩余10%股權(quán)的公允價值為1400萬元。甲公司會計處理如下（單位：萬元）：2013年7月1日，對乙公司投資。

　　借：長期股權(quán)投資—— 投資成本3000貸：銀行存款3000

　　2013年12月31日確認(rèn)投資收益。

　　借：長期股權(quán)投資—— 損益調(diào)整60（200×30%）貸：投資收益60

　　2014年6月30日確認(rèn)投資收益。

　　借：長期股權(quán)投資—— —損益調(diào)整30（100×30%）貸：投資收益30

　　2014年7月1日，確認(rèn)處置乙公司20%投資的投資收益。

　　借：銀行存款2100

　　貸：長期股權(quán)投資—— —投資成本 2000（3000÷30%×20%）

　　長期股權(quán)投資—— —損益調(diào)整 60（90÷30%×20%）

　　投資收益40

　　2014年7月1日，對乙公司不再具有重大影響。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)—— —成本1400

　　貸：長期股權(quán)投資—— —投資成本1000（3000÷30%×10%）

　　長期股權(quán)投資—— —損益調(diào)整30（90÷30%×10%）

　　投資收益70  （稅眼朦朧備注：應(yīng)為370）

　　成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算

　　投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制但能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐�控制，轉(zhuǎn)換模式為：由長期股權(quán)投資下的成本法轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資下的權(quán)益法核算，此時應(yīng)對剩余股權(quán)視同自取得時即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整，也就是需要追溯調(diào)整。

　　案例5：2014年7月1日，甲公司支付現(xiàn)金6000萬元，取得乙公司60%股權(quán)，并取得對乙公司控制權(quán)。當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值8000萬元。2014年7月-12月乙公司實現(xiàn)凈利潤500萬元。2015年6月30日，甲公司處置持有乙公司的40%股權(quán)，取得處置價款5000萬元，處置后甲公司對乙公司的持股比例降為20%，喪失了對乙公司的控制權(quán)，但仍對乙公司有重大影響。乙公司在2014年7月1日至2015年6月30日之間實現(xiàn)的凈利潤為1500萬元(其中，2015年初至6月30日實現(xiàn)凈利潤1000萬元)。乙公司按照凈利潤的10%比例計提法定盈余公積。甲公司會計處理如下（單位：萬元）：2014年7月1日對乙公司投資應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。

　　借：長期股權(quán)投資—— —投資成本6000貸：銀行存款6000

　　2015年6月30日，甲公司確認(rèn)長期股權(quán)投資處置損益：

　　借：銀行存款5000 貸：長期股權(quán)投資4000（6000÷60%×40%）

　　投資收益1000

　　2015年6月30日，甲公司處置長期股權(quán)投資損益后，長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，需要追溯調(diào)整。

　　剩余20%股權(quán)賬面價值為2000萬元（6000÷60%×20%），與原投資時享有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間差額400萬元(2000-8000×20%)為商譽(yù)，不需要調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值。

　　剩余20%股權(quán)應(yīng)享有乙公司自購買日至處置日期間實現(xiàn)的凈損益為300萬元(1500×20%)，應(yīng)調(diào)增長期股權(quán)投資賬面價值，同時調(diào)整留存收益，其中，享有2015年1-6月當(dāng)期實現(xiàn)的凈利潤份額為100萬元(1000×20%)。

　　借：長期股權(quán)投資300

　　貸：盈余公積10

　　利潤分配—— —未分配利潤 90

　　投資收益200

　　長期股權(quán)投資下的成本法轉(zhuǎn)為金融工具核算

　　投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，轉(zhuǎn)換模式為：由長期股權(quán)投資下的成本法轉(zhuǎn)為金融工具核算。此時應(yīng)將其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當(dāng)期損益。

　　案例6：2013年7月1日，甲公司以銀行存款7000萬元購入乙公司70%的股權(quán)，對乙公司具有控制。

　　2014年7月1日甲公司將持有的乙公司60%的股權(quán)以6600萬元的價格出售給丙公司（非乙公司關(guān)聯(lián)方），出售股權(quán)后甲公司持有乙公司10%的股權(quán)，對原有乙公司不再具有重大影響，改按可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會計核算，剩余10%的股權(quán)公允價值為1100萬元。甲公司會計處理如下（單位：萬元）：2013年7月1日對乙公司投資。

　　借：長期股權(quán)投資—— —投資成本7000 貸：銀行存款7000

　　2014年7月1日，甲公司確認(rèn)長期股權(quán)投資處置損益：

　　借：銀行存款6600

　　貸：長期股權(quán)投資6000（7000÷70%×60%）

　　投資收益600

　　借：可供出售金融資產(chǎn)—— —成本1100

　　貸：長期股權(quán)投資1000（7000÷70%×10%）

　　投資收益100（1100-1000）