金融工具轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資下的成本法核算

　　投資方因追加投資等原因?qū)崿F(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并，轉(zhuǎn)換模式為：由金融工具轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資下的成本法核算。此時(shí)合并方應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的長期股權(quán)投資初始投資成本。原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　案例1：2014年7月1日，甲公司以銀行存款1000萬元購入乙公司10%的股權(quán)，對(duì)乙公司無重大影響，甲公司將其計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)。2014年7月8日該筆投資的公允價(jià)值為1100萬元，當(dāng)日甲公司又以銀行存款6000萬元從其他投資者手中購得乙公司60%股份，對(duì)乙公司實(shí)現(xiàn)了非同一控制下企業(yè)合并。甲公司會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬元）：2014年7月1日，對(duì)乙公司投資。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)—— —成本1000 貸：銀行存款1000

　　2014年7月8日，確認(rèn)對(duì)乙公司投資的公允價(jià)值變動(dòng)。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)—— —公允價(jià)值變動(dòng)100貸：資本公積——其他資本公積 100

　　2014年7月8日，對(duì)乙公司追加投資6000萬元，涉及到金融工具與長期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)換。

　　借：長期股權(quán)投資—— —投資成本6000貸：銀行存款6000

　　借：長期股權(quán)投資—— —投資成本1100貸：可供出售金融資產(chǎn)—— —成本 1000—— —公允價(jià)值變動(dòng)100

　　金融工具轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資下的權(quán)益法核算

　　投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐�控制，轉(zhuǎn)換模式為：由金融工具轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資下的權(quán)益法核算，此時(shí)需要將金融工具公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資初始投資成本。

　　原金融工具公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。

　　案例2：甲公司于2014年7月1日以銀行存款500萬元購入乙公司5%的股權(quán)，甲公司將其計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)。2014年7月8日該筆投資的公允價(jià)值為600萬元，當(dāng)日甲公司又對(duì)乙公司追加投資2000萬元，取得乙公司20%股權(quán)，至此，甲公司對(duì)乙公司持股25%，對(duì)乙公司具有重大影響。甲公司會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬元）：2014年7月1日，對(duì)乙公司投資。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本500 貸：銀行存款500

　　2014年7月8日，確認(rèn)對(duì)乙公司投資的公允價(jià)值變動(dòng)。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)—— 公允價(jià)值變動(dòng)100 貸：資本公積—— 其他資本公積 100（600-500）

　　2014年7月8日，對(duì)乙公司追加投資并具有重大影響。

　　借：長期股權(quán)投資—— 投資成本2000 貸：銀行存款2000

　　借：長期股權(quán)投資—— 投資成本600 貸：可供出售金融資產(chǎn)—— 成本 500——公允價(jià)值變動(dòng)100

　　權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法核算

　　投資方因追加投資等原因?qū)崿F(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并，轉(zhuǎn)換模式為：由長期股權(quán)投資下的權(quán)益法轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資下的成本法核算。此時(shí)合并方應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本，也就是不用再追溯調(diào)整了。購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　案例3：2014年7月1日，甲公司以銀行存款4000萬元購入乙公司40%的股權(quán)，對(duì)乙公司具有重大影響，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為11000萬元。2014年乙公司全年實(shí)現(xiàn)凈利潤200萬元（下半年實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元）。2015年6月30日乙公司宣告并發(fā)放現(xiàn)金股利80萬元，2015年1-6月實(shí)現(xiàn)凈利潤120萬元。2015年7月1日，甲公司決定出售其持有的乙公司30%的股權(quán)，出售股權(quán)后甲公司持有乙公司10%的股權(quán)，對(duì)原有乙公司不再具有重大影響，改按可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。出售股權(quán)取得價(jià)款為3400萬元，剩余10%的股權(quán)公允價(jià)值為1200萬元。甲公司會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬元）：2014年7月1日對(duì)乙公司投資。

　　借：長期股權(quán)投資—— —投資成本4000

　　貸：銀行存款4000

　　借：長期股權(quán)投資—— —投資成本400（11000×40%－4000）

　　貸：營業(yè)外收入400

　　2014年乙公司全年實(shí)現(xiàn)凈利潤200萬元，下半年實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元。

　　借：長期股權(quán)投資—— 損益調(diào)整40（100×40%）貸：投資收益 40

　　2015年6月30日乙公司宣告并發(fā)放現(xiàn)金股利80萬元，2015年1月至6月期間實(shí)現(xiàn)凈利潤120萬元。

　　借：應(yīng)收股利32（80×40%）貸：長期股權(quán)投資—— —損益調(diào)整 32 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整48（120×40%）貸：投資收益48

　　2015年7月1日，甲公司出售其持有的乙公司30%的股權(quán)，出售股權(quán)后甲公司持有乙公司10%的股權(quán)，對(duì)原有乙公司不具有重大影響。出售取得價(jià)款為3400萬元，剩余10%的股權(quán)公允價(jià)值為1200萬元。

　　出售時(shí)，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值構(gòu)成為：投資成本4400萬元、損益調(diào)整56萬元。

　　借：銀行存款3400

　　貸：長期股權(quán)投資—— 投資成本 3300（4400×30%÷40%）

　　—— —損益調(diào)整 42（56×30%÷40%）

　　投資收益58

　　在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)1200

　　貸：長期股權(quán)投資—— —投資成本 1100（4400－3300）

　　—— —損益調(diào)整 14（56－42）

　　投資收益86

　　長期股權(quán)投資下的權(quán)益法轉(zhuǎn)為金融工具核算

　　對(duì)被投資單位減資導(dǎo)致喪失了對(duì)被投資單位的共同控制或重大影響，轉(zhuǎn)換模式為：由長期股權(quán)投資下的權(quán)益法轉(zhuǎn)為金融工具核算。此時(shí)需要將金融工具公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額以及原確認(rèn)的其他綜合收益計(jì)入當(dāng)期損益。

　　案例4：甲公司于2013年7月1日取得乙公司30%的股權(quán)，成本為銀行存款3000萬元，對(duì)乙公司具有重大影響。

　　2013年7月1日-2013年12月31日乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤200萬元，2014年初至2014年6月30日乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元。2014年7月1日甲公司處置了所持有的乙公司20%的股權(quán)，處置價(jià)款2100萬元。處置后不再對(duì)乙公司具有重大影響，處置當(dāng)日剩余10%股權(quán)的公允價(jià)值為1400萬元。甲公司會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬元）：2013年7月1日，對(duì)乙公司投資。

　　借：長期股權(quán)投資—— 投資成本3000貸：銀行存款3000

　　2013年12月31日確認(rèn)投資收益。

　　借：長期股權(quán)投資—— 損益調(diào)整60（200×30%）貸：投資收益60

　　2014年6月30日確認(rèn)投資收益。

　　借：長期股權(quán)投資—— —損益調(diào)整30（100×30%）貸：投資收益30

　　2014年7月1日，確認(rèn)處置乙公司20%投資的投資收益。

　　借：銀行存款2100

　　貸：長期股權(quán)投資—— —投資成本 2000（3000÷30%×20%）

　　長期股權(quán)投資—— —損益調(diào)整 60（90÷30%×20%）

　　投資收益40

　　2014年7月1日，對(duì)乙公司不再具有重大影響。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)—— —成本1400

　　貸：長期股權(quán)投資—— —投資成本1000（3000÷30%×10%）

　　長期股權(quán)投資—— —損益調(diào)整30（90÷30%×10%）

　　投資收益70  （稅眼朦朧備注：應(yīng)為370）

　　成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算

　　投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的控制但能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐�控制，轉(zhuǎn)換模式為：由長期股權(quán)投資下的成本法轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資下的權(quán)益法核算，此時(shí)應(yīng)對(duì)剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整，也就是需要追溯調(diào)整。

　　案例5：2014年7月1日，甲公司支付現(xiàn)金6000萬元，取得乙公司60%股權(quán)，并取得對(duì)乙公司控制權(quán)。當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值8000萬元。2014年7月-12月乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元。2015年6月30日，甲公司處置持有乙公司的40%股權(quán)，取得處置價(jià)款5000萬元，處置后甲公司對(duì)乙公司的持股比例降為20%，喪失了對(duì)乙公司的控制權(quán)，但仍對(duì)乙公司有重大影響。乙公司在2014年7月1日至2015年6月30日之間實(shí)現(xiàn)的凈利潤為1500萬元(其中，2015年初至6月30日實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元)。乙公司按照凈利潤的10%比例計(jì)提法定盈余公積。甲公司會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬元）：2014年7月1日對(duì)乙公司投資應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。

　　借：長期股權(quán)投資—— —投資成本6000貸：銀行存款6000

　　2015年6月30日，甲公司確認(rèn)長期股權(quán)投資處置損益：

　　借：銀行存款5000 貸：長期股權(quán)投資4000（6000÷60%×40%）

　　投資收益1000

　　2015年6月30日，甲公司處置長期股權(quán)投資損益后，長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，需要追溯調(diào)整。

　　剩余20%股權(quán)賬面價(jià)值為2000萬元（6000÷60%×20%），與原投資時(shí)享有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間差額400萬元(2000-8000×20%)為商譽(yù)，不需要調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值。

　　剩余20%股權(quán)應(yīng)享有乙公司自購買日至處置日期間實(shí)現(xiàn)的凈損益為300萬元(1500×20%)，應(yīng)調(diào)增長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益，其中，享有2015年1-6月當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤份額為100萬元(1000×20%)。

　　借：長期股權(quán)投資300

　　貸：盈余公積10

　　利潤分配—— —未分配利潤 90

　　投資收益200

　　長期股權(quán)投資下的成本法轉(zhuǎn)為金融工具核算

　　投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的控制的，轉(zhuǎn)換模式為：由長期股權(quán)投資下的成本法轉(zhuǎn)為金融工具核算。此時(shí)應(yīng)將其在喪失控制之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　案例6：2013年7月1日，甲公司以銀行存款7000萬元購入乙公司70%的股權(quán)，對(duì)乙公司具有控制。

　　2014年7月1日甲公司將持有的乙公司60%的股權(quán)以6600萬元的價(jià)格出售給丙公司（非乙公司關(guān)聯(lián)方），出售股權(quán)后甲公司持有乙公司10%的股權(quán)，對(duì)原有乙公司不再具有重大影響，改按可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，剩余10%的股權(quán)公允價(jià)值為1100萬元。甲公司會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬元）：2013年7月1日對(duì)乙公司投資。

　　借：長期股權(quán)投資—— —投資成本7000 貸：銀行存款7000

　　2014年7月1日，甲公司確認(rèn)長期股權(quán)投資處置損益：

　　借：銀行存款6600

　　貸：長期股權(quán)投資6000（7000÷70%×60%）

　　投資收益600

　　借：可供出售金融資產(chǎn)—— —成本1100

　　貸：長期股權(quán)投資1000（7000÷70%×10%）

　　投資收益100（1100-1000）