持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)期末采用實(shí)際利率法，按攤余成本和實(shí)際利率來確認(rèn)利息收入，而對(duì)攤余成本的不同理解和預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量減少條件的不同假設(shè)，導(dǎo)致減值核算會(huì)計(jì)處理中出現(xiàn)相關(guān)賬戶用途的混淆，為保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)準(zhǔn)確，必須準(zhǔn)確理解和把握金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算。

　　按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行的債權(quán)投資，在初始確認(rèn)時(shí)可以將其劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)因其按公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，因而期末不需要計(jì)提減值損失。而持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，都存在減值問題需要核算。

　　一、持有至到期投資減值核算存在的問題

　　現(xiàn)假設(shè)A公司于2008年1月1日從證券市場(chǎng)上購(gòu)入B公司面值100 000元，期限5年，票面利率4%，每年12月31日付息，到期還本債券。實(shí)際支付價(jià)款為95 670元，購(gòu)入債券時(shí)確認(rèn)的實(shí)際年利率為5%。A公司在初始確認(rèn)時(shí)采用實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入與攤余成本計(jì)算如下表。

　　對(duì)該項(xiàng)債券投資企業(yè)可分別作為持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。

　　(一)減值業(yè)務(wù)現(xiàn)行處理辦法

　　假設(shè)在前兩年核算正常情況下，2009年末預(yù)計(jì)B公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，A公司該項(xiàng)投資會(huì)發(fā)生減值。

　　按準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資是按賬面攤余成本列示其價(jià)值，當(dāng)有客觀證據(jù)表明持有至到期投資發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　2009年12月31日，該投資賬面價(jià)值即攤余成本97 277元，現(xiàn)在假設(shè)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值96 000元，則計(jì)算減值準(zhǔn)備=97 277-96 000=1 277(元)，所以A公司要確認(rèn)減值損失并計(jì)提減值準(zhǔn)備。借：資產(chǎn)減值損失1 277;貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備1 277。發(fā)生減值后，投資賬面攤余成本為：97 277-1 277=96 000(元)。

　　2009年12月31日，也就是第一年預(yù)計(jì)發(fā)生減值時(shí)，按準(zhǔn)則要求如此進(jìn)行賬務(wù)處理順理成章，在2010年12月31日，即第二年以后會(huì)導(dǎo)致出現(xiàn)諸多問題。

　　(二)減值業(yè)務(wù)處理中的問題及分析

　　1. 資產(chǎn)減值損失金額的估計(jì)。作為債券投資的持有至到期投資，其發(fā)生減值不外乎下面三種情況：第一，按票面金額和票面利率確定的貨幣利息少收或收不回來;第二，本金少收或收不回來;第三，連本帶利少收或收不回來。對(duì)被投資企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)減值損失的估計(jì)很難保持?jǐn)?shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，因?yàn)槠涫且豁?xiàng)未來事項(xiàng)，但為了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露的真實(shí)性，又必須進(jìn)行減值的核算。目前在確認(rèn)減值損失時(shí)，攤余成本嚴(yán)格遵循了準(zhǔn)則的概念要求，但應(yīng)收票面利息的計(jì)算基本是建立在不發(fā)生減值假設(shè)的情況下。

　　如A公司按初始確認(rèn)的利息收入與攤余成本計(jì)算表表1中的規(guī)定，2010年應(yīng)收利息4 000元，利息收入4 864元，利息調(diào)整攤銷額864元，但這些都是建立在上年末攤余成本97 277元的基礎(chǔ)上�，F(xiàn)在發(fā)生減值后，攤余成本為96 000元。按準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)年確認(rèn)的利息收入是期初攤余成本與實(shí)際利率相乘所得，則投資收益為4 800元(96 000×5%)。但應(yīng)收利息建立在4 000元不變的假設(shè)前提下，由此又會(huì)出現(xiàn)以下各賬戶使用時(shí)用途發(fā)生混亂的情況。

　　2. 賬戶用途混淆不清。一是“持有至到期投資——利息調(diào)整”賬戶和“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”賬戶，用途混淆。二是“投資收益”和“資產(chǎn)減值損失”賬戶用途混淆。

　　下表2為在假設(shè)2010年后發(fā)生減值情況下，利息收入與攤余成本計(jì)算表。

　　2010年末確認(rèn)利息收入時(shí)：借：應(yīng)收利息4 000，持有至到期投資——利息調(diào)整800;貸：投資收益4 800。

　　如果不考慮減值后的攤余成本，則是：借：應(yīng)收利息4 000，持有至到期投資——利息調(diào)整864;貸：投資收益4 864。

　　因?yàn)榘l(fā)生減值，投資收益減少了64元，直接導(dǎo)致“持有至到期投資——利息調(diào)整”賬戶少調(diào)整了64元。

　　2010年12月31日，假設(shè)投資仍發(fā)生減值，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為95 500元 ，按賬面攤余成本計(jì)算減值準(zhǔn)備=96 000+800-95 500=1 300(元)。借：資產(chǎn)減值損失1 300;貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備1 300。

　　表1中所列示2010年12月31日賬面攤余成本為98 141元，發(fā)生減值后，投資賬面攤余成本=98 141-1 277-1 300=95 564(元)，而此時(shí)攤余成本是95 500元，攤余成本也減少了64元。

　　2011年末確認(rèn)利息收入時(shí)：借：應(yīng)收利息4 000，持有至到期投資——利息調(diào)整775;貸：投資收益4 775。此時(shí)賬面攤余成本為96 275元，2011年末，預(yù)計(jì)B公司財(cái)務(wù)狀況得到改善，現(xiàn)假設(shè)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為98 000元。

　　按準(zhǔn)則規(guī)定，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的持有至到期投資，若其價(jià)值又得到恢復(fù)，應(yīng)在原已計(jì)提減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額轉(zhuǎn)回，但是，轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。98 000-96 275=1 725(元)。借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備1 725;貸：資產(chǎn)減值損失1 725。

　　按目前的會(huì)計(jì)核算，到2011年末，企業(yè)各賬戶余額如下：投資收益 19 182元，持有至到期投資——利息調(diào)整(貸方)1 148元，持有至到期投資減值準(zhǔn)備852元。

　　假設(shè)2012年12月31日，投資到期，A公司如期全部收回投資，首先，借：應(yīng)收利息4 000，持有至到期投資——利息調(diào)整1 148;貸：投資收益5 148。這樣做的目的是收回投資后沖銷賬面價(jià)值，所以倒擠出投資收益。

　　收回投資時(shí)，還要沖減全部賬戶賬面余額：借：銀行存款100 000;貸：持有至到期投資——成本100 000。

　　此時(shí)要沖減持有至到期投資減值準(zhǔn)備852元，借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備852;貸：資產(chǎn)減值損失852。

　　這只是建立在最后投資完全收回，沒有發(fā)生減值情況下的會(huì)計(jì)核算，如果最后投資減值，我們只收回了90 000元，那么少收回來的10 000元到底是本還是利息，而上面的計(jì)算又是完全建立在虧損本金的假設(shè)下。

　　通過表1和表2的比較，截至2011年末：“持有至到期投資——利息調(diào)整”賬戶本來應(yīng)調(diào)整金額為3 378元(784+823+864+907)，現(xiàn)在共調(diào)整金額為3 182元(784+823+800+775)，少調(diào)整196元，該196元是否應(yīng)屬于持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸方核算的內(nèi)容，兩個(gè)賬戶用途是否混淆;確認(rèn)的利息收入本應(yīng)為19 378元(4 784+4 823+4 863+4 907)，現(xiàn)在是19 182元(4 784+4 823+4 800+ 4 755)，少了196元。該196元應(yīng)該是因?yàn)橥顿Y減值導(dǎo)致的損失，但是現(xiàn)在記在了投資收益賬戶。雖然在假設(shè)最后到期時(shí)，投資全部收回，有些影響得以消除，但是在債券持有期間仍混淆了資產(chǎn)減值損失賬戶和投資收益賬戶的用途，使相關(guān)賬戶作用不明確。