成本核算是企業(yè)成本管理工作的重要組成部分。成本核算的正確與否，直接影響企業(yè)的成本預測、計劃、分析、考核和改進等控制工作，同時也對企業(yè)的成本決策和經(jīng)營決策的正確與否產(chǎn)生重大影響。

　　為了加強企業(yè)產(chǎn)品成本核算工作，保證產(chǎn)品成本信息真實、完整，促進企業(yè)和經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展，根據(jù)《會計法》、《企業(yè)會計準則》等國家有關(guān)規(guī)定，財政部在2013年8月16日發(fā)布了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》(以下簡稱《制度》)，自2014年1月1日執(zhí)行。執(zhí)行本制度的企業(yè)不再執(zhí)行《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》(以下簡稱《辦法》)�！吨贫取愤m用于大中型企業(yè)，包括制造業(yè)、農(nóng)業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、采礦業(yè)、交通運輸業(yè)、信息傳輸業(yè)、軟件及信息技術(shù)服務業(yè)、文化業(yè)以及其他除金融行業(yè)的企業(yè)。本文旨在與舊《制度》做分析比較，所以重點討論工業(yè)企業(yè)，包括采礦業(yè)、制造業(yè)、電力燃氣及水的生產(chǎn)和供應業(yè)。

　　一、《制度》與《辦法》關(guān)于產(chǎn)品成本核算的差異

　　1. 產(chǎn)品成本核算要求的著重點的變化。《辦法》強調(diào)，企業(yè)成本核算必須劃清本期成本與下期成本的界限，在產(chǎn)品成本與產(chǎn)成品成本的界限，可比產(chǎn)品成本與不可比產(chǎn)品成本的界限。而《制度》強調(diào)，企業(yè)應當根據(jù)所發(fā)生的有關(guān)費用能否歸屬于使產(chǎn)品達到目前場所和狀態(tài)的原則，正確區(qū)分產(chǎn)品成本和期間費用。

　　2. 產(chǎn)品成本內(nèi)容規(guī)定(核算項目和范圍)的變化。按照《辦法》規(guī)定：產(chǎn)品成本的內(nèi)容應當包括原材料、燃料和動力、工資及福利費、車間經(jīng)費、企業(yè)管理費五個項目�！吨贫取匪�稱的產(chǎn)品成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中所發(fā)生的材料費用、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定標準分配計入的各種間接費用。

　　《制度》對于產(chǎn)品成本內(nèi)容的規(guī)定較為模糊，沒有《辦法》規(guī)定得具體，而且相對來說范圍更廣，納入核算的項目也增多了，但并不沖突。制造企業(yè)一般設置直接材料、燃料和動力、直接人工和制造費用等成本項目，而制造費用則實質(zhì)上是指間接費用。“材料費用”也就是指原材料、燃料和動力;職工薪酬包含工資及福利費，只是《辦法》按業(yè)務單位的不同劃分為車間經(jīng)費、企業(yè)管理費，而《制度》對于不能直接計入但按一定標準分配計入的成本還劃分出各種間接費用來。

　　筆者認為，《制度》下的成本核算考慮了在一定條件下計入成本的間接費用，比舊《制度》的內(nèi)容規(guī)定更為合理和全面。《制度》沒有把成本具體劃分到車間或管理部門，是因為實務中產(chǎn)品生產(chǎn)流程很多，有些成本歸屬于幾個部門并難以分割，不能明確歸入為哪一個部門，所以《制度》下不再以部門劃分的方式使得成本核算更易于操作。

　　3. 產(chǎn)品成本核算對象確定的變化�！掇k法》中并沒有對工業(yè)企業(yè)進行分類，而是根據(jù)生產(chǎn)特點和成本管理的要求，確定成本核算對象，匯集生產(chǎn)費用，計算產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，包括總成本和單位成本。生產(chǎn)一種或幾種產(chǎn)品的，則以產(chǎn)品品種為成本核算對象。

　　《制度》細分了各行業(yè)，在制造業(yè)中，除了大量大批單步驟生產(chǎn)產(chǎn)品或管理上不要求提供有關(guān)生產(chǎn)步驟成本信息的，一般按照產(chǎn)品品種確定成本核算對象。其余像小批單件生產(chǎn)產(chǎn)品、多步驟連續(xù)加工產(chǎn)品、產(chǎn)品規(guī)格繁多的產(chǎn)品的成本核算對象的確定都與《辦法》保持一致。

　　筆者認為，《制度》用大量大批單步驟這種分類制造業(yè)的產(chǎn)品核算對象更為全面和準確，因為其也包含了“生產(chǎn)一種或幾種產(chǎn)品”這種核算對象，而且可以用以區(qū)分多步驟加工的產(chǎn)品。采礦企業(yè)一般按照所采掘的產(chǎn)品確定成本核算對象。4. 產(chǎn)品成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)�！掇k法》按照產(chǎn)品成本是否自制將成本歸集劃分為外購材料成本、自制材料成本和委托外部加工材料成本�！吨贫取窂氖欠裼蓡为毜某杀竞怂銓ο筘摀�產(chǎn)品成本將成本歸集劃分為單一成本核算對象負擔和幾個成本核算對象共同負擔。

　　對于產(chǎn)品成本的分配，辦法規(guī)定，企業(yè)直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的原料及主要材料、輔助材料和燃料，應當分別計入“原材料”、“燃料和動力”成本項目。一般消耗性的材料，應當按照領用材料的車間或部門，根據(jù)材料的用途，計入“車間經(jīng)費”和“企業(yè)管理費”的有關(guān)項目。而《制度》規(guī)定，生產(chǎn)部門直接用于生產(chǎn)的燃料和動力，直接計入生產(chǎn)成本;生產(chǎn)部門間接用于生產(chǎn)的燃料和動力，計入制造費用。

　　《辦法》在分配產(chǎn)品成本時是按照成本所屬業(yè)務部門，而《制度》則按成本直接或間接用于生產(chǎn)計入生產(chǎn)成本或制造費用。分配方法的改變，簡化了產(chǎn)品成本的分配方法，更易于歸集和計算產(chǎn)品生產(chǎn)所產(chǎn)生的成本。并且《制度》不再劃分“原材料”、“燃料和動力”成本項目，統(tǒng)一計入“生產(chǎn)成本”也簡化了原來的計算和減少了成本核算的工作量。但是，相對于《辦法》對于制造業(yè)產(chǎn)品成本核算過程中某些詳細規(guī)定，《制度》對于細節(jié)的陳述不是很明確。

　　(1)雖然二者都有提出企業(yè)不得以計劃成本、標準成本、定額成本等代替實際成本，期末要調(diào)整為實際成本。但《辦法》規(guī)定，材料的實際成本與計劃成本的差異，應當按照材料類別或品種進行核算，不能使用一個綜合差異率。材料的類別由企業(yè)根據(jù)本單位的具體情況和加強管理的要求自行確定，材料成本差異必須按月分攤，不得在季末或年末一次計算。但《制度》沒有提及這一點。

　　(2)對于車間儲備的材料、車間剩余不用的材料、生產(chǎn)中回收的下腳廢料的處理問題，《制度》沒有給出明確的處理意見。

　　(3)在企業(yè)的動力費用、企業(yè)按照國家規(guī)定計入成本的工資和福利費、企業(yè)計入成本的固定資產(chǎn)折舊費的處理問題上，《辦法》提出直接計入生產(chǎn)成本的，計入各自對應科目中;不直接參與生產(chǎn)的成本，將其按照一定比例和規(guī)定分配計入“車間經(jīng)費”和“企業(yè)管理費”的有關(guān)項目。而《制度》仍然按照產(chǎn)品成本來源的直接或間接劃分。

　　二、《制度》對工業(yè)企業(yè)的影響：產(chǎn)品成本核算的創(chuàng)新和不足

　　1. 在目前的工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度下，主要采用的是制造成本法、作業(yè)成本法以及資源消耗會計法。而《制度》充分體現(xiàn)了產(chǎn)品成本核算體系的科學性與可行性，提出推行作業(yè)成本法，例如，《制度》中規(guī)定，制造企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營管理特點和條件，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，采用作業(yè)成本法對不能直接歸屬于成本核算對象的成本進行歸集和分配。

　　作業(yè)成本法是指以企業(yè)生產(chǎn)過程中的各個作業(yè)為核算對象，通過核算各個作業(yè)步驟所消耗掉的材料與資源，計算整個生產(chǎn)過程的總成本。相對于之前的成本核算方法，作業(yè)成本法更為合理，具有一定的積極意義。

　　2. 《制度》要求，企業(yè)應當充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，編制、執(zhí)行企業(yè)產(chǎn)品成本預算，對執(zhí)行情況進行分析、考核，落實成本管理責任制，加強對產(chǎn)品生產(chǎn)事前、事中、事后的全過程控制，加強產(chǎn)品成本核算與管理各項基礎工作。現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展和繁榮，為產(chǎn)品成本核算帶來了一定積極的影響，《制度》對此給予了高度的重視，并且在制定中詳細規(guī)定了關(guān)于信息傳輸企業(yè)和軟件及信息技術(shù)服務企業(yè)的產(chǎn)品核算要求，無疑也為工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品核算帶來了便利。

　　3. 企業(yè)內(nèi)部管理有相關(guān)要求的，還可以按照現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的管理需要，確定多元化的產(chǎn)品成本核算對象、項目和范圍、成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)。多維度，是指以產(chǎn)品的最小生產(chǎn)步驟或作業(yè)為基礎，按照企業(yè)有關(guān)部門的生產(chǎn)流程及其相應的成本管理要求，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，組合出產(chǎn)品維度、工序維度、車間班組維度、生產(chǎn)設備維度、客戶訂單維度、變動成本維度和固定成本維度等不同的成本核算對象。多層次,是指根據(jù)企業(yè)成本管理需要,劃分為企業(yè)管理部門、工廠、車間和班組等成本管控層次。這種“多維度、多層次”的核算理念，使得在現(xiàn)在日漸復雜的產(chǎn)品成本核算更具靈活性和生命力，也為產(chǎn)品核算的實務操作提供了重要的理論指導和支持。

　　雖然財政部發(fā)布的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》的創(chuàng)新點對于產(chǎn)品成本核算的完善有著重要的價值和意義，但在實際操作中仍然存在著一些不足之處。一方面，企業(yè)產(chǎn)品成本信息管理系統(tǒng)建設不夠完善。《制度》對于信息技術(shù)的要求更高，企業(yè)需要加大資金投入建立一套完善的產(chǎn)品成本信息處理與管理系統(tǒng)，通過相關(guān)財務軟件來實現(xiàn)產(chǎn)品成本核算的一體化。另一方面，企業(yè)成本管理的意識淡薄。只有得到企業(yè)全體人員的重視，展開相關(guān)的工作才能實現(xiàn)新制度產(chǎn)品核算的效果。所以要企業(yè)注重理念培養(yǎng)與實踐操作培訓相結(jié)合，不斷提升企業(yè)人員的整體素質(zhì)。