計(jì)劃成本法又稱內(nèi)部結(jié)算價(jià)格法，指在分配生產(chǎn)費(fèi)用時(shí)根據(jù)事先確定的產(chǎn)品或勞務(wù)的計(jì)劃單位成本和各個(gè)車間、部門耗用的勞務(wù)數(shù)量計(jì)算各車間、部門應(yīng)分配的輔助生產(chǎn)費(fèi)用的一種方法。采用這種方法，首先要按照各種輔助生產(chǎn)費(fèi)用的計(jì)劃單位成本和實(shí)際耗用的勞務(wù)數(shù)量，向其他基本生產(chǎn)車間、其他受益部門以及其他輔助生產(chǎn)車間分配費(fèi)用，在輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配表編制完成后，按照“輔助生產(chǎn)成本差異額=(該輔助生產(chǎn)車間直接發(fā)生費(fèi)用+其他輔助生產(chǎn)車間分配轉(zhuǎn)入的計(jì)劃成本)-按計(jì)劃成本分配的數(shù)額”(公式①)，計(jì)算出偏離實(shí)際成本的差異額。對于按計(jì)劃成本計(jì)算的分配額與各輔助生產(chǎn)車間的實(shí)際費(fèi)用之間的差額，可以有兩種處理方法：第一，將差異額直接列入管理費(fèi)用或制造費(fèi)用;第二，將差異額在輔助生產(chǎn)車間以外的部門進(jìn)行二次分配。

　　一、現(xiàn)行計(jì)劃成本分配法中出現(xiàn)的問題
　　計(jì)劃成本分配法突出的特點(diǎn)是單位計(jì)劃成本已知，各個(gè)部門能夠及時(shí)反映生產(chǎn)費(fèi)用的分配情況，便于分析各受益單位的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和日常的成本控制，但計(jì)劃成本是企業(yè)根據(jù)以往的消耗情況做的預(yù)估，并不能真實(shí)反映企業(yè)當(dāng)期實(shí)際的耗費(fèi)。一旦企業(yè)出現(xiàn)突發(fā)情況或者為了隱瞞成本而調(diào)整單位計(jì)劃成本(在沒有良好監(jiān)督的情況下)，采用此方法計(jì)算出來的產(chǎn)品成本就偏離了實(shí)際情況，對以后期間的成本分析與考核也容易造成誤導(dǎo)。此時(shí)，核算產(chǎn)品的實(shí)際成本顯得尤為重要，是計(jì)劃成本無法代替的。在采用計(jì)劃成本分配法之后，企業(yè)應(yīng)該把計(jì)劃成本調(diào)成實(shí)際成本。由此，筆者認(rèn)為計(jì)劃成本分配法還存在一些疑點(diǎn)。
　　疑點(diǎn)一：根據(jù)上面的公式可知：輔助生產(chǎn)實(shí)際成本=該輔助生產(chǎn)車間直接發(fā)生費(fèi)用+其他輔助生產(chǎn)車間分配轉(zhuǎn)入的計(jì)劃成本(公式②)�；�于對成本會計(jì)的理解和對張培榮、馮述娜《對〈再談輔助生產(chǎn)成本分配之計(jì)劃成本分配法〉一文的商榷》(以下簡稱“張文”)的研讀，本文認(rèn)為教材中輔助生產(chǎn)車間的成本差異額的計(jì)算公式即公式①是基本正確的，計(jì)劃成本的分配范圍包括輔助生產(chǎn)車間、基本生產(chǎn)車間、管理部門等，實(shí)際輔助生產(chǎn)費(fèi)用是通過實(shí)際直接費(fèi)用加上轉(zhuǎn)入費(fèi)用歸集，分配范圍也是所有受益單位，不存在之前張文中的混淆之感。但在計(jì)算實(shí)際成本時(shí)，公式②的左邊是實(shí)際成本，右邊分配轉(zhuǎn)入的費(fèi)用卻是計(jì)劃成本，左右口徑不一致，因此計(jì)算出來的不是實(shí)際成本。
　　疑點(diǎn)二：對于材料成本差異處理的第一種方法，也是企業(yè)日常使用的一種方法，把材料成本差異計(jì)入管理費(fèi)用，計(jì)算比較簡便。與此同時(shí)，這個(gè)方法也存在著一些弊端。直接把差異額計(jì)入管理費(fèi)用或制造費(fèi)用，一方面，要么是管理部門來承擔(dān)著全部的差異額，要么就是生產(chǎn)車間，這樣的分配方法并不合理，從另一個(gè)角度講企業(yè)也可能利用管理費(fèi)用隨意調(diào)節(jié)利潤;另一方面，在核算產(chǎn)品成本時(shí)，企業(yè)計(jì)入某產(chǎn)品成本里的輔助生產(chǎn)費(fèi)用為計(jì)劃成本，不能核算出產(chǎn)品的真實(shí)成本。

　　二、計(jì)劃成本分配法之改進(jìn)
　　例：啟迪汽車有限公司有供電、鍋爐兩個(gè)輔助生產(chǎn)車間，假設(shè)供電車間計(jì)劃單位成本為0.2元/度，6月份供電車間發(fā)生的實(shí)際成本為1 300元，鍋爐、生產(chǎn)用、車間一般消耗、廠部管理人員電費(fèi)的耗用量分別是2 000度、5 000度、600度、400度。鍋爐車間計(jì)劃單位成本為0.6元/噸，6月份鍋爐車間發(fā)生的實(shí)際成本為1 500元，供電車間、生產(chǎn)用、車間一般消耗、廠部管理人員電費(fèi)的耗用量分別是300噸、1 200噸、900噸、600噸。采用計(jì)劃成本法分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用。
　　供電車間輔助生產(chǎn)費(fèi)用的計(jì)劃成本=該輔助生產(chǎn)車間提供的勞務(wù)總量×該車間計(jì)劃單位成本=8 000×0.2=1 600(元)，輔助生產(chǎn)費(fèi)用的實(shí)際成本=該輔助生產(chǎn)車間直接發(fā)生費(fèi)用+鍋爐車間分配轉(zhuǎn)入的計(jì)劃費(fèi)用=1 300+180=1 480(元)。因此，成本差異額=1 480-1 600=-120(元)。同理，鍋爐車間輔助生產(chǎn)費(fèi)用的計(jì)劃成本=3 000×0.6=1 800(元)，輔助生產(chǎn)費(fèi)用的實(shí)際成本=1 500+400=1 900(元)。因此，成本差異額=1 900-1 800=100(元)。
    根據(jù)輔助生產(chǎn)成本分配表編制會計(jì)分錄如下：

　　借：基本生產(chǎn)成本——甲車間1 720，輔助生產(chǎn)成本——供電車間180、——鍋爐車間400，制造費(fèi)用660，管理費(fèi)用440;貸：輔助生產(chǎn)成本——供電車間1 600、——鍋爐車間1800。借：管理費(fèi)用20;貸：輔助生產(chǎn)成本——供電車間120、——鍋爐車間100。
　　甲產(chǎn)品實(shí)際耗用的輔助生產(chǎn)成本=計(jì)劃成本=1 000+720=1720(元)
　　(1)按照上述方法計(jì)算出來的成本并不是實(shí)際費(fèi)用，因?yàn)檗D(zhuǎn)入的那部分是計(jì)劃成本。由此筆者認(rèn)為，要保證核算的正確性，轉(zhuǎn)入的那部分費(fèi)用應(yīng)調(diào)整為實(shí)際成本。
　　計(jì)算公式為：供電車間輔助生產(chǎn)費(fèi)用的實(shí)際成本=該輔助生產(chǎn)車間直接發(fā)生費(fèi)用+分配轉(zhuǎn)入實(shí)際費(fèi)用
　　供電車間的分配率=1 300÷8 000=0.162 5
　　鍋爐車間的分配率=1 500÷3 000=0.5
　　供電車間轉(zhuǎn)入的費(fèi)用=0.5×300=150(元)
　　鍋爐車間轉(zhuǎn)入的費(fèi)用=0.162 5×2 000=325(元)
　　供電車間輔助生產(chǎn)費(fèi)用的實(shí)際成本=1 300+150=1 450(元)
　　鍋爐車間輔助生產(chǎn)費(fèi)用的實(shí)際成本=1 500+325=1 825(元)
　　供電車間成本差異額=1 450-1 600=-150(元)
　　鍋爐車間成本差異額=1 825-1 800=25(元)
　　(2)在教材中，企業(yè)采用計(jì)劃成本法核算產(chǎn)品成本時(shí)，直接把分配入某產(chǎn)品的輔助生產(chǎn)計(jì)劃成本計(jì)入企業(yè)本月的生產(chǎn)費(fèi)用里，比如企業(yè)編制基本生產(chǎn)成本明細(xì)賬時(shí)，某產(chǎn)品的生產(chǎn)費(fèi)用包括基本生產(chǎn)車間的消耗和輔助生產(chǎn)車間分配來的費(fèi)用，但加上的輔助生產(chǎn)費(fèi)用是計(jì)劃成本。究其原因，企業(yè)在處理輔助生產(chǎn)費(fèi)用差異額時(shí)是按照第一種方法，即把差異額直接計(jì)入管理費(fèi)用。
　　在這個(gè)例子中，把供電車間(-120元)和鍋爐車間(100元)的差異額列入了管理費(fèi)用中，基本生產(chǎn)車間甲產(chǎn)品消耗輔助生產(chǎn)費(fèi)用的計(jì)劃成本(1 720元)計(jì)入了產(chǎn)品的成本中，并未調(diào)整成實(shí)際成本，核算出的完工產(chǎn)品成本自然不是實(shí)際成本。而我們所需要的是產(chǎn)品的實(shí)際價(jià)值，筆者認(rèn)為需要把輔助生產(chǎn)成本差異額按受益對象結(jié)轉(zhuǎn)出去，采用教材的第二種方法即將差異額在輔助生產(chǎn)車間以外的部門進(jìn)行二次分配，經(jīng)過材料成本差異的調(diào)整(計(jì)劃成本+成本差異額)，輔助生產(chǎn)計(jì)劃成本也就調(diào)成實(shí)際成本，然后再把某產(chǎn)品輔助生產(chǎn)實(shí)際成本計(jì)入其本月的生產(chǎn)費(fèi)用中。這里的受益對象分別是甲產(chǎn)品、車間一般消耗、管理部門。
　　供電車間差異分配率=供電車間的成本差異額/輔助生產(chǎn)車間以外的受益單位耗用的勞務(wù)量=-150÷6 000=
　　-0.025。甲產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異=5 000×(-0.025)=-125(元)。制造費(fèi)用應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異=600×(-0.025)=-15(元)。管理費(fèi)用應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異=400×(-0.025)=-10(元)。
　　同理，鍋爐車間差異分配率=供電車間的成本差異額/輔助生產(chǎn)車間以外的受益單位耗用的勞務(wù)量≈25/2 700=0.01
　　甲產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異=1 200×0.01=12(元)
　　制造費(fèi)用應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異=900×0.01=9(元)
　　管理費(fèi)用應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異=25-12-9=4(元)
　　會計(jì)分錄如下：借：基本生產(chǎn)成本——甲 113 (-125+12)，制造費(fèi)用 6 (-15+9)，管理費(fèi)用 6 (-10+4);貸：輔助生產(chǎn)成本——供電 150 、——鍋爐25。
　　甲產(chǎn)品實(shí)際耗用的輔助生產(chǎn)成本=計(jì)劃成本±差異額=1 720-113=1 607(元)

　　三、結(jié)論
　　為了正確進(jìn)行產(chǎn)品成本的核算，筆者認(rèn)為公式②“轉(zhuǎn)入計(jì)劃成本”需調(diào)整成轉(zhuǎn)入實(shí)際成本，在采用計(jì)劃成本分配完后也要把公式①成本差異額進(jìn)行分?jǐn)�，使轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本的輔助生產(chǎn)費(fèi)用是實(shí)際成本。這也體現(xiàn)了成本會計(jì)的實(shí)際成本核算原則。只有按實(shí)際成本計(jì)算，才能減少成本計(jì)算的隨意性和隨意調(diào)整利潤的現(xiàn)象，才能保證計(jì)算出的成本信息保持其正確性和可比較性，為企業(yè)進(jìn)行成本分析提供準(zhǔn)確的依據(jù)。因此，按照成本核算的實(shí)際成本原則，企業(yè)采用計(jì)劃成本分配法時(shí)在月末應(yīng)盡量把計(jì)劃成本調(diào)成實(shí)際成本，反映出產(chǎn)品的實(shí)際成本。