近日，多家房地產(chǎn)企業(yè)咨詢老樊，土地增值稅清算中，企業(yè)已經(jīng)取得了工程款發(fā)票，但是因為資金困境尚未全額支付工程款，土地增值稅清算中能否計入可扣除項目金額計算扣除？想必很多企業(yè)待清算企業(yè)都會面臨這一問題，老樊認為這可以歸結(jié)為稅務處理中是遵循權責發(fā)生制還是收付實現(xiàn)制的問題。今天，就聽老樊說一說這個事。

　　權責發(fā)生制，所得稅和土地增值稅政策差別。

　　權責發(fā)生制亦稱為應收應付制，是指在會計核算中，按照收入已經(jīng)實現(xiàn)，費用已經(jīng)發(fā)生，并應由本期負擔為標準來確認本期收入和本期費用�！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。這說明企業(yè)所得稅的處理強調(diào)的權責發(fā)生制而非收付實現(xiàn)制。企業(yè)所得稅法及實施條例相關配套文件也遵循了這一原則。比如，常見的工資薪金先計提后發(fā)放的問題，國家稅務總局即考慮到很多企業(yè)12月份的工資薪金都是在當年預提出來，次年1月份發(fā)放，如果嚴格要求企業(yè)在每一納稅年度結(jié)束前支付的工資薪金才能計入本年度，則企業(yè)每年都需要對此進行納稅調(diào)整，不僅增加了納稅人的稅法遵從成本，加大了稅收管理負擔，也不符合權責發(fā)生制原則。《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第34號)第二條規(guī)定，企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度按規(guī)定扣除。這里雖然以實際發(fā)放作為扣除的條件，也還是遵循了權責發(fā)生制原則�！秶�家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第15號)第六條關于以前年度發(fā)生應扣未扣支出的稅務處理問題規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。這里所指的實際發(fā)生的支出并未強調(diào)一定是實際支付。

　　權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制在處理收入和費用時的原則是不同的，所以同一會計事項按不同的原則處理，如果發(fā)票和支付是同步的或者支付早于發(fā)票，其結(jié)果可能是相同的，反之，結(jié)果就將大相徑庭，這反映在土地增值稅清算方面會更加強烈。

　　《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號)第四條(一)項規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關的扣除項目金額，應根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。這里主要表達一層意思，即所支付的金額可以扣除還要有有效憑證，否則不予扣除。而對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預留的工程質(zhì)量保證金則網(wǎng)開一面�！秶�家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函〔2010〕220號)第二條房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未支付的質(zhì)量保證金，其扣除項目金額的確定問題。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項目的質(zhì)量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除。

　　我們還可以梳理一下部分地方省市的清算規(guī)定，有發(fā)票未付款是否允許扣除也是文無定法，莫衷一是。

　　一類是有發(fā)票未支付不允許扣除。例如：廣東省、濟南市、大連市等

　　《廣東省廣州市地方稅務局關于印發(fā)土地增值稅清算工作若干問題處理指引(續(xù)二)的通知》(穗地稅函[2010]170號)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例工程款，作為開發(fā)項目質(zhì)量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除。原《關于印發(fā)土地增值稅清算工作若干問題的處理指引的通知》(穗地稅函[2008]342號)第二條第六款"房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未足額付款但已取得發(fā)票的工程質(zhì)量保證金，按不超過建設工程款5%的比例計算扣除。其他未付款雖已取得發(fā)票的，但在計算扣除項目金額時不允許扣除"規(guī)定停止執(zhí)行。

　　穗地稅函[2008]342號第六條關于扣除項目分攤計算問題規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)分期開發(fā)項目清算時，只就實際支付的款項且可提供合法有效憑證部分分攤扣除。

　　對照這兩個文件，還是除了質(zhì)量保證金可以憑發(fā)票扣除外，其他未付款取得發(fā)票也暫時不允許扣除。

　　《濟南市土地增值稅清算工作指南(試行))》(注：未見公開)第四條關于土地增值稅清算時，扣除項目金額支付的截止時間問題規(guī)定，(一)符合國稅發(fā)〔2006〕187號第二條清算條件的，原則上應以納稅人完成清算申報手續(xù)之日(即向主管稅務機關報送《土地增值稅清算申報表》的當日)為計算扣除項目金額(包括與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金)支付的截止時間。(二)各主管稅務機關應要求納稅人在申報資料或中介機構(gòu)在鑒證報告中對項目未支付款項予以詳細說明或披露。上述未支付款項在主管稅務機關清算審核結(jié)束前已支付的，由主管稅務機關核實后予以扣除，仍未支付的，不得扣除。(三)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未支付的質(zhì)量保證金，其扣除項目金額的確定按《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函〔2010〕220號)第二條的規(guī)定執(zhí)行。

　　《大連市地方稅務局關于進一步加強土地增值稅清算工作的通知》(大地稅函〔2008〕188號)關于四項開發(fā)成本的扣除問題規(guī)定，四項成本雖能提供發(fā)票等票據(jù)，但款項未實際支付的(合理的質(zhì)量保證金除外)不允許扣除。

　　二類是有發(fā)票支付了允許扣除，有發(fā)票未支付不確定。例如：河北省

　　《河北省地方稅務局關于對地方稅有關業(yè)務問題的解答(2014年)》在問答中明確了這樣一個問題：已竣工項目，但未最終決算，未支付的工程價款，以后取得發(fā)票，還允許扣除嗎？是否可以在取得合法憑證后進行補充清算？答：在土地增值稅清算中，其實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。對個別企業(yè)因暫時困難未支付應扣除項目的工程費用的情形，在清算完成后三年內(nèi)取得合法有效票據(jù)的，企業(yè)可申請對該項目重新清算。這里筆者理解的意思是清算時的支出必須有票，否則不予扣除，并沒有說有票的一定要支付。但是廊坊市地方稅務局掌握的口徑則是這樣表達的："土地增值稅清算時，扣除項目金額支付的截止時間，原則上以滿足應清算條件之日起或者接到主管稅務機關清算通知書之日起90日內(nèi)。對于在上述期限內(nèi)有關扣除項目仍未支付完畢的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可向主管稅務機關遞交申請報告，經(jīng)清算小組合議確定后可延長扣除項目金額支付的截止時間，但不得以此影響清算審核進度，清算審核結(jié)束前仍未支付的，不予扣除。"

　　三類是有發(fā)票允許扣除，無發(fā)票不允許扣除。例如：內(nèi)蒙古自治區(qū)

　　《內(nèi)蒙古自治區(qū)地方稅務局關于進一步明確土地增值稅有關政策的通知》(內(nèi)地稅字[2014]159號)第六條關于建安成本未取得發(fā)票的處理規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在申報期內(nèi)未能取得建筑業(yè)發(fā)票或施工單位建筑業(yè)完稅憑證的，主管地稅機關可責令限期內(nèi)提供合法有效憑證，對限期內(nèi)仍然不能提供合法有效憑證的，主管地稅機關可采取核定征收清算土地增值稅。這里也沒有強調(diào)有效憑證一定是實際支付。

　　四類是本不允許扣除又覺不妥。例如：廈門市

　　《廈門市土地增值稅清算管理辦法》(廈門市地方稅務局公告〔2015〕3號)第三十一條審核扣除項目應當符合下列要求：(一)經(jīng)濟業(yè)務應當是真實發(fā)生的。(二)扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發(fā)生的。(三)計算扣除項目金額時，其實際發(fā)生的支出未取得合法有效憑證的，不得扣除。而廈門市地方稅務局原來所發(fā)布的征求意見稿是這樣規(guī)定的："(二)扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是確實已實際支付的。"

　　政策的多樣性，給了待清算的納稅人無盡暇思，權責發(fā)生制還是收付實現(xiàn)制？相信親也會說老樊說了不算，因為老樊不是稅務局，但是老樊還要說從真實性、合理性的角度判斷，應該兼而有之，所以土地增值稅清算確定可扣除項目金額時，老樊還要建議親務必謹慎操作。