近日，多家房地產(chǎn)企業(yè)咨詢老樊，土地增值稅清算中，企業(yè)已經(jīng)取得了工程款發(fā)票，但是因?yàn)橘Y金困境尚未全額支付工程款，土地增值稅清算中能否計(jì)入可扣除項(xiàng)目金額計(jì)算扣除？想必很多企業(yè)待清算企業(yè)都會(huì)面臨這一問(wèn)題，老樊認(rèn)為這可以歸結(jié)為稅務(wù)處理中是遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實(shí)現(xiàn)制的問(wèn)題。今天，就聽(tīng)老樊說(shuō)一說(shuō)這個(gè)事。

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制，所得稅和土地增值稅政策差別。

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制亦稱為應(yīng)收應(yīng)付制，是指在會(huì)計(jì)核算中，按照收入已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，并應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)本期收入和本期費(fèi)用�！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。這說(shuō)明企業(yè)所得稅的處理強(qiáng)調(diào)的權(quán)責(zé)發(fā)生制而非收付實(shí)現(xiàn)制。企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例相關(guān)配套文件也遵循了這一原則。比如，常見(jiàn)的工資薪金先計(jì)提后發(fā)放的問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局即考慮到很多企業(yè)12月份的工資薪金都是在當(dāng)年預(yù)提出來(lái)，次年1月份發(fā)放，如果嚴(yán)格要求企業(yè)在每一納稅年度結(jié)束前支付的工資薪金才能計(jì)入本年度，則企業(yè)每年都需要對(duì)此進(jìn)行納稅調(diào)整，不僅增加了納稅人的稅法遵從成本，加大了稅收管理負(fù)擔(dān)，也不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則�！秶�(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào))第二條規(guī)定，企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前向員工實(shí)際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金，準(zhǔn)予在匯繳年度按規(guī)定扣除。這里雖然以實(shí)際發(fā)放作為扣除的條件，也還是遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則�！秶�(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào))第六條關(guān)于以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的稅務(wù)處理問(wèn)題規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過(guò)5年。這里所指的實(shí)際發(fā)生的支出并未強(qiáng)調(diào)一定是實(shí)際支付。

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制在處理收入和費(fèi)用時(shí)的原則是不同的，所以同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)按不同的原則處理，如果發(fā)票和支付是同步的或者支付早于發(fā)票，其結(jié)果可能是相同的，反之，結(jié)果就將大相徑庭，這反映在土地增值稅清算方面會(huì)更加強(qiáng)烈。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào))第四條(一)項(xiàng)規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時(shí)計(jì)算與清算項(xiàng)目有關(guān)的扣除項(xiàng)目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實(shí)施細(xì)則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。這里主要表達(dá)一層意思，即所支付的金額可以扣除還要有有效憑證，否則不予扣除。而對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)留的工程質(zhì)量保證金則網(wǎng)開(kāi)一面�！秶�(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕220號(hào))第二條房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)未支付的質(zhì)量保證金，其扣除項(xiàng)目金額的確定問(wèn)題。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在工程竣工驗(yàn)收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的質(zhì)量保證金，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開(kāi)具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計(jì)算扣除。

　　我們還可以梳理一下部分地方省市的清算規(guī)定，有發(fā)票未付款是否允許扣除也是文無(wú)定法，莫衷一是。

　　一類是有發(fā)票未支付不允許扣除。例如：廣東省、濟(jì)南市、大連市等

　　《廣東省廣州市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算工作若干問(wèn)題處理指引(續(xù)二)的通知》(穗地稅函[2010]170號(hào))規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在工程竣工驗(yàn)收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例工程款，作為開(kāi)發(fā)項(xiàng)目質(zhì)量保證金，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開(kāi)具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計(jì)算扣除。原《關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算工作若干問(wèn)題的處理指引的通知》(穗地稅函[2008]342號(hào))第二條第六款"房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)未足額付款但已取得發(fā)票的工程質(zhì)量保證金，按不超過(guò)建設(shè)工程款5%的比例計(jì)算扣除。其他未付款雖已取得發(fā)票的，但在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)不允許扣除"規(guī)定停止執(zhí)行。

　　穗地稅函[2008]342號(hào)第六條關(guān)于扣除項(xiàng)目分?jǐn)傆?jì)算問(wèn)題規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)分期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目清算時(shí)，只就實(shí)際支付的款項(xiàng)且可提供合法有效憑證部分分?jǐn)偪鄢��?/p>

　　對(duì)照這兩個(gè)文件，還是除了質(zhì)量保證金可以憑發(fā)票扣除外，其他未付款取得發(fā)票也暫時(shí)不允許扣除。

　　《濟(jì)南市土地增值稅清算工作指南(試行))》(注：未見(jiàn)公開(kāi))第四條關(guān)于土地增值稅清算時(shí)，扣除項(xiàng)目金額支付的截止時(shí)間問(wèn)題規(guī)定，(一)符合國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)第二條清算條件的，原則上應(yīng)以納稅人完成清算申報(bào)手續(xù)之日(即向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《土地增值稅清算申報(bào)表》的當(dāng)日)為計(jì)算扣除項(xiàng)目金額(包括與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金)支付的截止時(shí)間。(二)各主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)要求納稅人在申報(bào)資料或中介機(jī)構(gòu)在鑒證報(bào)告中對(duì)項(xiàng)目未支付款項(xiàng)予以詳細(xì)說(shuō)明或披露。上述未支付款項(xiàng)在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)清算審核結(jié)束前已支付的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)后予以扣除，仍未支付的，不得扣除。(三)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)未支付的質(zhì)量保證金，其扣除項(xiàng)目金額的確定按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕220號(hào))第二條的規(guī)定執(zhí)行。

　　《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)土地增值稅清算工作的通知》(大地稅函〔2008〕188號(hào))關(guān)于四項(xiàng)開(kāi)發(fā)成本的扣除問(wèn)題規(guī)定，四項(xiàng)成本雖能提供發(fā)票等票據(jù)，但款項(xiàng)未實(shí)際支付的(合理的質(zhì)量保證金除外)不允許扣除。

　　二類是有發(fā)票支付了允許扣除，有發(fā)票未支付不確定。例如：河北省

　　《河北省地方稅務(wù)局關(guān)于對(duì)地方稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題的解答(2014年)》在問(wèn)答中明確了這樣一個(gè)問(wèn)題：已竣工項(xiàng)目，但未最終決算，未支付的工程價(jià)款，以后取得發(fā)票，還允許扣除嗎？是否可以在取得合法憑證后進(jìn)行補(bǔ)充清算？答：在土地增值稅清算中，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。對(duì)個(gè)別企業(yè)因暫時(shí)困難未支付應(yīng)扣除項(xiàng)目的工程費(fèi)用的情形，在清算完成后三年內(nèi)取得合法有效票據(jù)的，企業(yè)可申請(qǐng)對(duì)該項(xiàng)目重新清算。這里筆者理解的意思是清算時(shí)的支出必須有票，否則不予扣除，并沒(méi)有說(shuō)有票的一定要支付。但是廊坊市地方稅務(wù)局掌握的口徑則是這樣表達(dá)的："土地增值稅清算時(shí)，扣除項(xiàng)目金額支付的截止時(shí)間，原則上以滿足應(yīng)清算條件之日起或者接到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)清算通知書之日起90日內(nèi)。對(duì)于在上述期限內(nèi)有關(guān)扣除項(xiàng)目仍未支付完畢的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)遞交申請(qǐng)報(bào)告，經(jīng)清算小組合議確定后可延長(zhǎng)扣除項(xiàng)目金額支付的截止時(shí)間，但不得以此影響清算審核進(jìn)度，清算審核結(jié)束前仍未支付的，不予扣除。"

　　三類是有發(fā)票允許扣除，無(wú)發(fā)票不允許扣除。例如：內(nèi)蒙古自治區(qū)

　　《內(nèi)蒙古自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步明確土地增值稅有關(guān)政策的通知》(內(nèi)地稅字[2014]159號(hào))第六條關(guān)于建安成本未取得發(fā)票的處理規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在申報(bào)期內(nèi)未能取得建筑業(yè)發(fā)票或施工單位建筑業(yè)完稅憑證的，主管地稅機(jī)關(guān)可責(zé)令限期內(nèi)提供合法有效憑證，對(duì)限期內(nèi)仍然不能提供合法有效憑證的，主管地稅機(jī)關(guān)可采取核定征收清算土地增值稅。這里也沒(méi)有強(qiáng)調(diào)有效憑證一定是實(shí)際支付。

　　四類是本不允許扣除又覺(jué)不妥。例如：廈門市

　　《廈門市土地增值稅清算管理辦法》(廈門市地方稅務(wù)局公告〔2015〕3號(hào))第三十一條審核扣除項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)符合下列要求：(一)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)是真實(shí)發(fā)生的。(二)扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用，必須是實(shí)際發(fā)生的。(三)計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的支出未取得合法有效憑證的，不得扣除。而廈門市地方稅務(wù)局原來(lái)所發(fā)布的征求意見(jiàn)稿是這樣規(guī)定的："(二)扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用，必須是確實(shí)已實(shí)際支付的。"

　　政策的多樣性，給了待清算的納稅人無(wú)盡暇思，權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實(shí)現(xiàn)制？相信親也會(huì)說(shuō)老樊說(shuō)了不算，因?yàn)槔戏�不是稅�?wù)局，但是老樊還要說(shuō)從真實(shí)性、合理性的角度判斷，應(yīng)該兼而有之，所以土地增值稅清算確定可扣除項(xiàng)目金額時(shí)，老樊還要建議親務(wù)必謹(jǐn)慎操作。