準(zhǔn)確確定清算單位(項(xiàng)目)是土地增值稅清算工作的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。清算單位確定不同，會(huì)導(dǎo)致不同的清算結(jié)果。筆者根據(jù)文件出臺(tái)的時(shí)間順序，解析相關(guān)政策如下。

　　計(jì)算單位
　　土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算
　　土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第八條：土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算。
　　《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》：房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象分為土地開發(fā)、房屋開發(fā)、配套設(shè)施開發(fā)、代建工程開發(fā)四類。以上四類核算項(xiàng)目或核算對(duì)象劃分作為土地增值稅清算單位來計(jì)算土地增值稅，可以整體項(xiàng)目來計(jì)算土地增值額、增值率和土地增值稅額，以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的正負(fù)相抵。

　　清算單位
　　土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算
　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào))第一條：土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。對(duì)于土地增值稅清算單位中，所稱單位，指根據(jù)土地增值稅清算工作的需要，按項(xiàng)目開發(fā)情況劃分的，應(yīng)作為單獨(dú)鑒證對(duì)象的單項(xiàng)工程或單位工程。

　　計(jì)算方法
　　對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額
　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字〔1995〕48號(hào))：對(duì)納稅人既建普通住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用土地增值稅暫行條例第八條(一)項(xiàng)的免稅規(guī)定。
　　實(shí)際工作中，有些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的清算項(xiàng)目包括普通住宅和非普通住宅，能夠單獨(dú)計(jì)算兩者的增值額卻不愿意進(jìn)行這項(xiàng)工作，放棄普通住宅免稅的待遇，而希望將項(xiàng)目合并計(jì)算增值額。這往往出現(xiàn)在普通住宅出現(xiàn)負(fù)增值，而非普通住宅出現(xiàn)較大增值的情況下，普通住宅的免稅條款失去了意義，如果合并計(jì)算增值額，還能正負(fù)相抵，項(xiàng)目的整體稅負(fù)得以降低。
　　財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)文件要求以開發(fā)項(xiàng)目為清算單位，只是強(qiáng)調(diào)將普通住宅、其他房地產(chǎn)項(xiàng)目劃分來分別核算增值額。對(duì)于納稅人來說，在1995年5月25日之后清算的如果沒有分別核算，只是不能享受免稅政策，而分與不分，由納稅人自定。
　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》(財(cái)稅〔2006〕21號(hào))：納稅人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，應(yīng)分別核算土地增值額。此文件強(qiáng)調(diào)普通住宅與其他商品房必須分別核算，如果不分開，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整。因此，對(duì)在2006年3月2日之后清算的房地產(chǎn)，納稅人必須分別核算普通住宅和其他商品房的土地增值額。

　　風(fēng)險(xiǎn)提示
　　《土地增值稅清算管理規(guī)程》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào))第十七條規(guī)定，清算審核時(shí)，應(yīng)審核房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目是否以國(guó)家有關(guān)部門審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算;對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，是否以分期項(xiàng)目為單位清算;對(duì)不同類類型房地產(chǎn)是否分別計(jì)算增值額、增值率、繳納土地增值稅。
　　在土地增值稅清算過程中，對(duì)于清算單位的確定存在爭(zhēng)議。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)按照房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位;另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，應(yīng)按房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)的不同類型房地產(chǎn)分別作為清算單位。在國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)文件發(fā)布之前，大部分地方涉及土地增值稅的有關(guān)文件都沒有對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行類型劃分。目前，房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的主要產(chǎn)品類型有住宅(普通住宅、非普通住宅、高級(jí)公寓、別墅)、商業(yè)房地產(chǎn)(寫字樓、旅館、商店、酒店、銀行等進(jìn)行經(jīng)營(yíng)性服務(wù)行業(yè)所使用的房屋)、工業(yè)房地產(chǎn)(廠房、倉(cāng)庫(kù)、實(shí)驗(yàn)室和配套服務(wù)用房)、旅游房地產(chǎn)(公園、風(fēng)景名勝、歷史古跡、沙灘、高爾夫球場(chǎng)等休閑娛樂場(chǎng)所和用房)、農(nóng)業(yè)房地產(chǎn)(農(nóng)場(chǎng)、林場(chǎng)、牧場(chǎng)、果園等)和特殊房地產(chǎn)(政府機(jī)關(guān)辦公樓、學(xué)校、教堂、寺廟、墓地等)。國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)文件發(fā)布后，強(qiáng)調(diào)在以開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目及分期項(xiàng)目大層次劃分為清算單位的前提下，對(duì)同一項(xiàng)目或多個(gè)項(xiàng)目不同類型的房地產(chǎn)子項(xiàng)目必須分別計(jì)算增值額、增值率和增值稅額，改變了原來計(jì)算土地增值稅先整體后分?jǐn)偟挠?jì)算方法。納稅人在清算時(shí)應(yīng)注意這一變化。