《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)，以下簡(jiǎn)稱187號(hào)文件)第二條第二項(xiàng)規(guī)定，下列情形主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：1.已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過(guò)85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的;2.取得銷售(預(yù)售)許可證滿3年仍未銷售完畢的;3.納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的;4.省稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。

　　上述除第三種情形外，通常是針對(duì)已銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目。對(duì)清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)土地增值稅的處理，187號(hào)文件第八條規(guī)定，在土地增值稅清算時(shí)，未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算。單位建筑面積成本費(fèi)用=清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額÷清算的總建筑面積。

　　實(shí)踐中，按照上述處理方法，由于清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)價(jià)格的變化以及清算時(shí)點(diǎn)的不同，將導(dǎo)致清算對(duì)象的應(yīng)納土地增值稅稅額的變化，造成多繳或少繳稅款的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，不符合稅收“固定性”的特征。下面以案例來(lái)說(shuō)明。

　　甲房地產(chǎn)公司2009年起開(kāi)發(fā)了乙項(xiàng)目(作為清算單位，不符合減免稅條件)，可售建筑面積為10萬(wàn)平方米，截至2012年5月，已售建筑面積為8.51萬(wàn)平方米，占可售面積的85.1%，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求該公司辦理土地增值稅清算申報(bào)。清算申報(bào)資料顯示：取得土地使用權(quán)所支付的金額為6500萬(wàn)元、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本25000萬(wàn)元、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用3150萬(wàn)元，截至2012年5月，已納可扣除的與房地產(chǎn)有關(guān)的稅金2220萬(wàn)元。該公司2012年6月辦理土地增值稅清算申報(bào)(所屬期截至2012年5月)，申報(bào)表顯示：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額為40000萬(wàn)元、扣除項(xiàng)目金額合計(jì)37068.45萬(wàn)元(稅金按實(shí)扣除，其他項(xiàng)目均按85.1%計(jì)算)、增值額為2931.55萬(wàn)元，增值率為7.9%、適用稅率為30%、應(yīng)繳土地增值稅稅額為879.47萬(wàn)元。該公司2012年6月~12月均未實(shí)現(xiàn)銷售，2013年1月將剩余1.49萬(wàn)平方米銷售完畢，取得轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入10430萬(wàn)元，繳納與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金578.87萬(wàn)元。

　　按照187號(hào)文件第八條規(guī)定的處理方法計(jì)算，單位建筑面積成本費(fèi)用=清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額(37068.45萬(wàn)元)÷清算的總建筑面積(8.51萬(wàn)平方米)=4355.87(元/平方米)，扣除項(xiàng)目金額=清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用(4355.87元)×銷售或轉(zhuǎn)讓面積(1.49萬(wàn)平方米)=6490.25(萬(wàn)元)，增值額為3939.75萬(wàn)元，增值率為60.70%，適用稅率為40%，速算扣除系數(shù)為5%，清算后再轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)納增值稅稅額為1251.39萬(wàn)元。該項(xiàng)目清算時(shí)和再轉(zhuǎn)讓，應(yīng)繳土地增值稅合計(jì)2130.86萬(wàn)元。

　　根據(jù)187號(hào)文件第二條第二項(xiàng)規(guī)定，該公司在2012年5月這個(gè)時(shí)點(diǎn)屬于可通知清算的情形，若稅務(wù)機(jī)關(guān)因種種原因未通知該公司清算，而該公司于2013年1月完成全部銷售后清算，根據(jù)土地增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則等規(guī)定計(jì)算的應(yīng)繳土地增值稅稅額為2004.34萬(wàn)元(適用稅率為30%，計(jì)算過(guò)程略)。

　　上述兩種處理方法的不同，造成納稅人應(yīng)繳土地增值稅稅額存在較大差異。這也表明187號(hào)文件第八條規(guī)定的“清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的處理”方法，雖然簡(jiǎn)化了清算后的土地增值稅計(jì)算，但與土地增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定的土地增值稅計(jì)算方法相悖。

　　針對(duì)187號(hào)文件第八條規(guī)定的處理方法存在的問(wèn)題，有稅務(wù)機(jī)關(guān)提出，清算后再轉(zhuǎn)讓土地增值稅的計(jì)算方法為：再轉(zhuǎn)讓扣除項(xiàng)目金額=[(清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額-清算時(shí)扣除的與房地產(chǎn)有關(guān)的稅金)÷清算時(shí)已售面積]×再轉(zhuǎn)讓建筑面積+再轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)扣除的與房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，再根據(jù)增值額重新計(jì)算增值率，對(duì)照適用稅率計(jì)算再轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)繳的土地增值稅稅額。通過(guò)數(shù)學(xué)模型計(jì)算，此辦法在再轉(zhuǎn)讓價(jià)格與清算時(shí)價(jià)格相差不大，再轉(zhuǎn)讓與清算時(shí)適用稅率不變的情況下，可以適用。否則，仍然會(huì)造成納稅人多繳或少繳土地增值稅。同上例，按此辦法計(jì)算的清算后再轉(zhuǎn)讓的扣除項(xiàng)目金額=[(清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額37068.45萬(wàn)元-清算時(shí)扣除的與房地產(chǎn)有關(guān)的稅金2220萬(wàn)元)÷清算時(shí)已售面積8.51萬(wàn)平方米]×再轉(zhuǎn)讓建筑面積14900平方米+再轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)扣除的與房地產(chǎn)有關(guān)的稅金578.87萬(wàn)元=6680.42(萬(wàn)元)，增值額為3749.58萬(wàn)元，增值率為56.13%，適用稅率為40%，速算扣除系數(shù)為5%，再轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)繳土地增值稅為1165.81萬(wàn)元，該項(xiàng)目清算時(shí)和再轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)繳土地增值稅合計(jì)2145.28萬(wàn)元，與按187號(hào)文件處理方法相比，多繳14.42萬(wàn)元，與銷售完畢一次清算相比，多繳140.94萬(wàn)元。

　　綜上所述，筆者認(rèn)為，上述兩種處理方法，造成土地增值稅應(yīng)繳稅額的不確定。造成納稅人或少繳土地增值稅的原因在于清算時(shí)點(diǎn)的自由裁量，將會(huì)形成征納涉稅風(fēng)險(xiǎn)。因此，筆者建議，對(duì)187號(hào)文件第二條第二項(xiàng)中前兩種“可清算”情形的納稅申報(bào)，界定為土地增值稅預(yù)清算申報(bào)，預(yù)清算后再轉(zhuǎn)讓的申報(bào)，適用187文件第八條規(guī)定的處理方法，最后一次再轉(zhuǎn)讓或注銷前的納稅申報(bào)，應(yīng)與預(yù)清算申報(bào)、預(yù)清算后再轉(zhuǎn)讓申報(bào)合并，并根據(jù)土地增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則等規(guī)定進(jìn)行最終清算，多退少補(bǔ)，實(shí)現(xiàn)清算項(xiàng)目土地增值稅稅額的唯一性和確定性。