近年來(lái)，隨著政府對(duì)房地產(chǎn)業(yè)政策調(diào)控的變化，我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)也經(jīng)歷了幾輪盛衰的變遷，由此導(dǎo)致部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地的實(shí)際控制人不斷發(fā)生變化。這種變化一般有兩種模式，第一種是開發(fā)商直接把開發(fā)項(xiàng)目整體轉(zhuǎn)讓給承接方；第二種是開發(fā)項(xiàng)目不變，而是把該項(xiàng)目股權(quán)轉(zhuǎn)讓給承接方。第二種模式承接方一般分為兩類，一類是個(gè)人，另一類是法人企業(yè)。隨著《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）出臺(tái)，對(duì)第一類個(gè)人納稅人股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為有了較好的規(guī)范，本文就第二類法人企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的稅收問(wèn)題進(jìn)行分析。

　　日前，對(duì)蘇州某房地產(chǎn)開發(fā)公司（簡(jiǎn)稱甲公司）的日常檢查中發(fā)現(xiàn)，2004年上海某房地產(chǎn)開發(fā)公司（簡(jiǎn)稱乙公司）通過(guò)拍賣取得蘇州某地塊的開發(fā)使用權(quán)，同時(shí)成立了項(xiàng)目公司即甲公司，取得該地塊的賬面成本為1.13億元。但由于房地產(chǎn)行業(yè)的跌宕起伏，甲公司并未對(duì)該地塊進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的開發(fā)。2008年，經(jīng)股權(quán)整合，乙公司已擁有甲公司100%的股權(quán)。此時(shí)，上海某上市公司的下屬房地產(chǎn)開發(fā)公司（簡(jiǎn)稱丙公司）欲購(gòu)買該塊地，雙方經(jīng)協(xié)議商定，乙公司把擁有的甲公司的全部股權(quán)一次性轉(zhuǎn)讓給丙公司，全部資產(chǎn)評(píng)估成交價(jià)為3.12億元（其中土地評(píng)估價(jià)為2.81億元），土地增值達(dá)1.68億元，土地增值率達(dá)148%，涉及土地增值稅稅款達(dá)0.67億元。很顯然這筆交易的獲利方是乙公司，當(dāng)參與檢查的稅務(wù)人員到乙公司了解情況時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司已“人去樓空”，但這筆交易增值的1.68億元是否在蘇州當(dāng)?shù)乩U納土地增值稅？

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2000〕687號(hào)）明確：“一次性轉(zhuǎn)讓100%的股權(quán)，這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅”�？梢娨夜�司轉(zhuǎn)讓的是甲公司100%的股權(quán)，并且符合一次性轉(zhuǎn)讓的條件，評(píng)估報(bào)告顯示：乙公司擁有的甲公司的股權(quán)評(píng)估價(jià)是3.12億元，其中土地為2.81億元，其他資產(chǎn)僅為0.31億元。乙公司轉(zhuǎn)讓甲公司的股權(quán)完全符合國(guó)稅函〔2000〕687號(hào)文件規(guī)定。因此，乙公司轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)的行為，應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅，但甲公司表示乙公司已“人去樓空”，甲公司不可能在蘇州當(dāng)?shù)乩U納這部分稅款，丙公司也表示這部分增值是乙公司獲利的，與己無(wú)關(guān)。

　　土地增值稅暫行條例第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)依照本條例繳納土地增值稅。第十條規(guī)定，納稅人應(yīng)自轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起7日內(nèi)向房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納土地增值稅。

　　上述兩條規(guī)定明確了土地增值稅的納稅人和納稅地點(diǎn)。因此相關(guān)稅款應(yīng)由乙公司在土地所在地繳納。但乙公司屬于外省公司，土地所在地稅務(wù)部門雖對(duì)該公司所涉土地增值稅具有征收權(quán)，但該公司已撤回上海，對(duì)該筆稅款的征收涉及調(diào)查取證、異地執(zhí)行入庫(kù)的問(wèn)題，在具體政策執(zhí)行和操作上均有困難。行政強(qiáng)制法第十七條規(guī)定，行政強(qiáng)制措施由法律、法規(guī)規(guī)定的行政機(jī)關(guān)在法定職權(quán)范圍內(nèi)實(shí)施。行政強(qiáng)制措施權(quán)不得委托。

　　從現(xiàn)行的稅收法律規(guī)定分析，關(guān)于委托執(zhí)行、異地執(zhí)行等執(zhí)行事項(xiàng)沒有具體的規(guī)定�？梢姡�在涉稅公司不予配合情況下，異地強(qiáng)制執(zhí)行將很難實(shí)施。

　　上述案例乙公司轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)行為，實(shí)質(zhì)是通過(guò)設(shè)立公司，然后轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式，本質(zhì)上卻是轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的行為。國(guó)稅函〔2000〕687號(hào)文件以及《國(guó)土資源部辦公廳關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及土地使用權(quán)變更有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)土資廳函〔2004〕224號(hào)）對(duì)土地辦理變更登記均有規(guī)定。因此，可以看出不同部門均對(duì)這種稅收籌劃采取一種封堵措施，但是在具體執(zhí)行中難度較大。就本案來(lái)說(shuō)，檢查人員雖然取得了乙公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓的外圍證據(jù)，由于上述政策具體操作不明確，制約了下一步的檢查和執(zhí)行。為此，檢查人員積極爭(zhēng)取甲公司、丙公司的配合，做好乙公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓的調(diào)查取證工作，及時(shí)上報(bào)上級(jí)稅務(wù)主管部門，加強(qiáng)與相關(guān)省市稅務(wù)主管部門溝通協(xié)作。

　　日前，國(guó)家稅務(wù)總局明確了將繼續(xù)推進(jìn)“營(yíng)改增”擴(kuò)圍，將擴(kuò)大到建筑業(yè)和不動(dòng)產(chǎn)、金融保險(xiǎn)業(yè)、生活服務(wù)業(yè)。對(duì)于房地產(chǎn)業(yè)的地方稅務(wù)主管部門來(lái)說(shuō)，征管的重點(diǎn)必將從營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)向土地增值稅等其他地方稅種，所以有必要對(duì)上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況強(qiáng)化管理，避免“人去樓空”的尷尬。