與一般企業(yè)相比，免抵退企業(yè)的業(yè)務流程、稅法約束有較大的差異，而現(xiàn)有的會計制度對免抵退企業(yè)的會計處理規(guī)定甚少，已有的文獻推薦的會計處理方法又因出口退稅政策的變化而過時，所以免抵退企業(yè)必須運用會計準則的原理與指引，在現(xiàn)有稅法的約束下，對會計事項與業(yè)務流程進行分析，以實現(xiàn)合法性、公允性的會計核算目標。本文將從會計原理與稅法約束出發(fā)，對免抵退企業(yè)的會計處理基本模式進行分析、梳理與歸納�！　∫�、稅收程序法：申報辦法變化對會計處理的影響　　此處的稅收程序法主要是指《出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法》（國家稅務總局公告2012年第24號）和《國家稅務總局關(guān)于調(diào)整出口退（免）稅申報辦法的公告》（國家稅務總局公告2013年第61號），這兩個文件規(guī)定了免抵退申報的基本操作流程�！　�嚴格來說稅收程序法對會計的影響甚小，但是免抵退的申報辦法會影響增值稅的核算，從而通過增值稅對企業(yè)的資產(chǎn)、負債以及費用等會計要素產(chǎn)生影響�！　�1.出口時的會計處理　　《出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法》（國家稅務總局公告2012年第24號）規(guī)定：“企業(yè)當月出口的貨物須在次月的增值稅納稅申報期內(nèi)，向主管稅務機關(guān)辦理增值稅納稅申報、免抵退稅相關(guān)申報及消費稅免稅申報。”《國家稅務總局關(guān)于調(diào)整出口退（免）稅申報辦法的公告》（國家稅務總局公告2013年第61號）調(diào)整了免抵退稅相關(guān)申報及消費稅免稅申報的規(guī)定，免抵退稅申報是單證信息齊全了后才進行�！　∷�以按國家稅務總局2013年第61號公告的規(guī)定，企業(yè)在出口時因為還未進行免抵退稅申報，不用考慮免抵退稅的影響，企業(yè)只需對出口業(yè)務是否應確認收入進行處理，一般會計處理如下：　　借：應收賬款（預收賬款、銀行存款等）　　貸：主營業(yè)務收入（其他業(yè)務收入等）-免抵退出口收入　　同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，因為此時不用考慮免抵退稅的影響，所以也無須將不得免征與抵扣稅額轉(zhuǎn)入營業(yè)成本，會計處理如下：　　借：主營業(yè)務成本（其他業(yè)務成本等）　　貸：庫存商品　　2. 單證信息齊全時的會計處理　　根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于調(diào)整出口退（免）稅申報辦法的公告》（國家稅務總局公告2013年第61號），企業(yè)在單證信息齊全了后進行免抵退申報，同時應根據(jù)免抵退稅正式申報的出口銷售額即單證信息收齊出口額計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額，并填報在當期《增值稅納稅申報表附列資料（二）》“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進項稅額”欄（第18欄）、《免抵退稅申報匯總表》“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”欄（第25欄）。　　當月根據(jù)單證信息收齊出口額計算的免抵退稅不得免征和抵扣稅額賬務處理如下：　　借：主營業(yè)務成本（其他業(yè)務成本等）　　貸：應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）　　實務中，企業(yè)可以不管具體的業(yè)務，只需將當月《免抵退稅申報匯總表》“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”轉(zhuǎn)出即可�！　「鶕�(jù)上述規(guī)定免抵退稅申報匯總表與增值稅納稅申報表的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”和“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進項稅額”一般不會出現(xiàn)差額�！　∪绻�年中出現(xiàn)差額，應做如下分析，并進行相應的會計處理：　　例如所屬期2014年6月免抵退稅申報匯總表第25欄“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”與增值稅納稅申報表出現(xiàn)差額，根據(jù)差額的正負進行處理　�。�1）如果差額為正數(shù)，說明增值稅申報時進項轉(zhuǎn)出少了，而該轉(zhuǎn)出應進入企業(yè)生產(chǎn)成本，故應在2014年7月調(diào)整時補提應轉(zhuǎn)出的進項稅額，賬務處理如下：　　借：主營業(yè)務成本 （差額）　　貸：應交稅費－應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） （差額）　�。�2）如果差額為負數(shù)，說明增值稅申報時進項轉(zhuǎn)出多了，而該轉(zhuǎn)出應進入企業(yè)生產(chǎn)成本，故應在2014年7月調(diào)整時調(diào)減主營業(yè)務成本，賬務處理如下：　　借：主營業(yè)務成本 （差額）紅字　　貸：應交稅費－應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） （差額）紅字　　如果該調(diào)整屬于跨年事項，則應結(jié)合免抵退稅申報的特點利用以前年度損益調(diào)整科目進行相應的會計處理�！　�3.免抵退稅正式申報后次月的會計處理　　在進行免抵退稅正式申報的次月，企業(yè)應按照主管稅務部門審核確認的上期《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報匯總表》中的第36欄“當期應退稅額”確認應退稅額，賬務處理如下：　　借：其他應收款-應收出口退稅　　貸：應交稅費-應交增值稅（出口退稅）　　同時為了方便企業(yè)核算免抵稅額，企業(yè)可以選擇進行下列會計處理：　　借：應交稅費-應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額）　　貸：應交稅費-應交增值稅（出口退稅）　　因為上述會計處理不會影響應交增值稅的核算，但是其作為稅務機關(guān)免抵調(diào)庫的依據(jù)，而且企業(yè)應就免抵稅額繳納城建稅等附加稅，建議企業(yè)為了明細反映免抵稅額，進行上述會計處理。　　待企業(yè)收到了出口退稅款時，再沖減“其他應收款-應收出口退稅”，賬務處理如下：　　借：銀行存款　　貸：其他應收款-應收出口退稅　　上述內(nèi)容從免抵退稅申報流程的角度，對免抵退的基本會計處理進行了梳理，舉例如下：　　【例】假設某免抵退企業(yè)，為一般納稅人，2014年6月份以一般貿(mào)易方式出口一批女鞋到美國，F(xiàn)OB價為RMB1,000,000元，成本為650,000元，征稅率17%，退稅率15%。2014年7月份單證信息齊全進行了免抵退稅正式申報，計算的免抵退稅額為150,000元，假設其中出口退稅50,000元，免抵稅額100,000元，當期免抵退稅不得免征與抵扣稅額為20,000元�！　∑髽I(yè)會計處理如下：　�。�1）2014年6月份出口時：　　確認會計收入：　　借：應收賬款                    1,000,000　　貸：主營業(yè)務收入-免抵退出口收入    1,000,000　　同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，此時成本不包括免抵退稅不得免征與抵扣稅額，只結(jié)轉(zhuǎn)庫存商品：　　借：主營業(yè)務成本      650,000　　貸：庫存商品           650,000　�。�2）2014年7月份進行免抵退正式申報時：　　借：主營業(yè)務成本                     20,000　　貸：應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）  20,000　�。�3）免抵退正式申報的次月，確認出口退稅：　　借：其他應收款-應收出口退稅    50,000　　應交稅費-應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額）                             100,000　　貸：應交稅費-應交增值稅（出口退稅）    150,000　�。�4）收到出口退稅款時：　　借：銀行存款                  50,000　　貸：其他應收款-應收出口退稅       50,000　　二、稅收實體法：免抵退業(yè)務性質(zhì)變化對會計處理的影響　　1.免抵退轉(zhuǎn)免稅的會計處理　　《關(guān)于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅［2012］39號）規(guī)定：出口企業(yè)或其他單位未按規(guī)定申報或未補齊增值稅退（免）稅憑證的出口貨物勞務，適用增值稅免稅政策�！　　秶�家稅務總局關(guān)于發(fā)布<出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法>的公告》 （國家稅務總局公告2012年第24號）進一步規(guī)定:“ 企業(yè)應在貨物報關(guān)出口之日（以出口貨物報關(guān)單〈出口退稅專用〉上的出口日期為準，下同）次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報期內(nèi)收齊有關(guān)憑證，向主管稅務機關(guān)申報辦理出口貨物增值稅免抵退稅及消費稅退稅。逾期的，企業(yè)不得申報免抵退稅。”　　企業(yè)對于未收齊單證信息也未申請逾期申報的，在次年的5月份應該對出口業(yè)務作免稅申報�！　〈藭r對于該筆出口業(yè)務，企業(yè)只是在出口時確認了收入，結(jié)轉(zhuǎn)了成本，對免抵退稅均未進行會計確認與核算。此時企業(yè)只需對“免稅”進行增值稅會計處理。　　根據(jù)規(guī)定，適用增值稅免稅政策的出口貨物勞務，其進項稅額不得抵扣，應當轉(zhuǎn)入成本。在進行進項轉(zhuǎn)出時，企業(yè)往往無法劃分需要轉(zhuǎn)出的進項稅額�！　「鶕�(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的第二十六條，一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：　　不得抵扣的進項稅額＝當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業(yè)額合計÷當月全部銷售額、營業(yè)額合計�！　∫郎侠�，假設企業(yè)在2015年5月份對上述出口進行免稅申報，當月（5月份）全部進項稅額為2,400,000元，內(nèi)銷收入為5,000,000元，無法劃分需要轉(zhuǎn)出的進項稅額，則根據(jù)上述公式應轉(zhuǎn)出的進項稅額為：　　不得抵扣的進項稅額＝2,400,000×1,000,000÷(1,000,000+5,000,000)=400,000　　企業(yè)會計處理如下：　　借：主營業(yè)務成本         400,000　　貸：應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 400,000　　在舊的出口退稅政策下，在出口確認收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本時就將“不得免征與抵扣稅額”轉(zhuǎn)入營業(yè)成本，企業(yè)在計算進項稅額轉(zhuǎn)出必須沖減該部分轉(zhuǎn)出金額�！　�2.免抵退視同內(nèi)銷的會計處理　　《關(guān)于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅［2012］39號）規(guī)定：“出口企業(yè)或其他單位出口貨物勞務適用免稅政策的，除特殊區(qū)域內(nèi)企業(yè)出口的特殊區(qū)域內(nèi)貨物、出口企業(yè)或其他單位視同出口的免征增值稅的貨物勞務外，如果未按規(guī)定申報免稅，應視同內(nèi)銷貨物和加工修理修配勞務征收增值稅、消費稅。”　　據(jù)此，企業(yè)對于未收齊單證信息也未申請逾期申報的，超過免稅申報期的要視同內(nèi)銷處理�！　〈藭r對于該筆出口業(yè)務，企業(yè)也只是在出口時確認了收入，結(jié)轉(zhuǎn)了成本，對免抵退稅均未進行會計確認與核算。此時會計上主要是處理兩個問題：　　一是會計上如何體現(xiàn)營業(yè)收入類型的變化。在出口時，企業(yè)將該筆銷售確認為“免抵退出口收入”，現(xiàn)需調(diào)整為“內(nèi)銷收入”，這些是免抵退企業(yè)會計上對營業(yè)收入常設的二級科目。會計上只需對主營業(yè)務收入的明細科目進行調(diào)整：　　借：主營業(yè)務收入-免抵退出口收入　　貸：主營業(yè)務收入-內(nèi)銷收入　　如果是上年出口業(yè)務視同內(nèi)銷，則需要調(diào)整的“免抵退出口收入”與“內(nèi)銷收入”此時都要作為“以前年度損益調(diào)整”，故就收入類型變化不需要進行會計處理�！　《�是視同內(nèi)銷時要核算該業(yè)務的銷項稅額。對于視同內(nèi)銷業(yè)務因為沒確認免抵退稅額，自然無需對此進行調(diào)整，但是內(nèi)銷就意味著要計提銷項稅額。問題是計提的銷項稅對應哪個科目？這就涉及出口業(yè)務的合同價是含稅價還是不含稅價。根據(jù)視同內(nèi)銷的計稅方法，一般貿(mào)易方式下，一般納稅人出口適用增值稅征稅政策的貨物勞務，其應納增值稅按下列辦法計算：　　銷項稅額=出口貨物離岸價÷（1+適用稅率）×適用稅率       由此可見，在視同銷售下，出口貨物離岸價為含稅價，那么計提的銷項稅額就應該沖銷原確認的營業(yè)收入金額。所以沖銷“主營業(yè)務收入-免抵退出口收入”時，應將其分為價稅兩部分，前述分錄應該修改為：　　借：主營業(yè)務收入-免抵退出口收入　　貸：主營業(yè)務收入-內(nèi)銷收入　　應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）　　如果是上年出口業(yè)務視同內(nèi)銷，則通過“以前年度損益調(diào)整”科目只反映該銷項稅額計提事項，會計處理如下：　　借：以前年度損益調(diào)整　　貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）　　根據(jù)國家稅務總局2012年第24號公告，視同內(nèi)銷的一般都是上年業(yè)務。　　依上例，假設企業(yè)在2015年5月份未對上述出口進行免稅申報，則在2015年6月份應該視同內(nèi)銷進項增值稅征稅申報，根據(jù)規(guī)定增值稅銷項稅額為：　　銷項稅額=出口貨物離岸價÷（1+適用稅率）×適用稅率=1,000,000÷（1+17%）×17%=145299　　會計處理如下：　　借：以前年度損益調(diào)整            145,299　　貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 145,299　　出口貨物若已按征退稅率之差計算不得免征和抵扣稅額并已經(jīng)轉(zhuǎn)入成本的，相應的稅額應轉(zhuǎn)回進項稅額。即在舊的出口退稅政策下，在出口確認收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本時就將“不得免征與抵扣稅額”轉(zhuǎn)入營業(yè)成本，如果視同內(nèi)銷的是適用舊出口退稅政策的業(yè)務，理論上企業(yè)還須對“不得免征與抵扣稅額”進行處理。實務上，因為進行視同內(nèi)銷操作時，企業(yè)會將視同內(nèi)銷金額作為負數(shù)填報在免抵退稅申報系統(tǒng)里，申報系統(tǒng)計算“免抵退稅不得免征與抵扣稅額”時已沖減了該視同內(nèi)銷金額，故會計上直接在月底按匯總的“免抵退稅不得免征與抵扣稅額”處理即可。如果是跨年業(yè)務，系統(tǒng)不錄入該負數(shù)金額，則企業(yè)必須單獨對其進行沖銷，會計處理如下：　　借：以前年度損益調(diào)整（紅字）　　貸：應交稅費-應交增值稅（進項稅額）（紅字）　　3.免抵退業(yè)務“退運”的會計處理　　免抵退業(yè)務發(fā)生“退運”的實質(zhì)是“銷售退回”，而且企業(yè)在出口時已經(jīng)確認了營業(yè)收入。根據(jù)會計準則，對于已經(jīng)確認收入的售出商品發(fā)生退回的，企業(yè)應在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入，同時沖減當期銷售商品成本�！　〈颂幍匿N售商品成本應包括兩部分：一是結(jié)轉(zhuǎn)的庫存商品成本；二是免抵退稅不得免征和抵扣稅額轉(zhuǎn)入的業(yè)務成本，但不包括應轉(zhuǎn)回的“應交稅費-應交增值稅（出口退稅） ”。 另外，在增值稅會計中，明細科目“應交稅費-應交增值稅（出口退稅）”是用于核算免抵退稅額用于“免抵”和“退稅”的部分，發(fā)生退運時，理論上企業(yè)必須沖銷“應交稅費-應交增值稅（出口退稅）”�！　〉�是根據(jù)國家稅務總局2012年24號公告規(guī)定，已申報免抵退稅的出口貨物發(fā)生退運，及需改為免稅或征稅的，應在上述情形發(fā)生的次月增值稅申報期內(nèi)用負數(shù)沖減原免抵退稅的申報數(shù)據(jù)，并按現(xiàn)行會計制度的有關(guān)規(guī)定進行相應調(diào)整，跨年度的退運業(yè)務不再補征免抵退稅款。　　所以，對免抵退稅的處理在系統(tǒng)上作順延處理即可，即應轉(zhuǎn)出的進項稅額和調(diào)整的免抵退稅均已在當月的《免抵退申報匯總表》體現(xiàn)，在會計上對上述業(yè)務合并處理即可，只是涉及“以前年度損益調(diào)整”時才需要單獨將對應的不得免征與敵寇稅額轉(zhuǎn)入“以前年度損益調(diào)整”科目。　　依照上述例子，假設全部出口貨物均在2014年9月份發(fā)生退運，且企業(yè)還未收到貨款，會計處理如下：　　借：應收賬款                    -1,000,000　　貸：主營業(yè)務收入-免抵退出口收入    -1,000,000　　同時沖減成本：　　借：主營業(yè)務成本      -650,000　　貸：庫存商品                          -650,000　　繼續(xù)上述例子，假設全部出口貨物均在次年退運且屬于調(diào)整事項，企業(yè)還未收到貨款，會計處理如下：　　借：應收賬款             -1,000,000　　貸：以前年度損益調(diào)整         -1,000,000　　同時沖減成本：　　借：以前年度損益調(diào)整     -670,000　　貸：庫存商品                          -650,000　　應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）  -20,000　　如果發(fā)生退運時，企業(yè)還未進行免抵退正式申報，則僅沖銷確認的出口收入和結(jié)轉(zhuǎn)的庫存成本，不涉及對免抵退業(yè)務的會計調(diào)整。