在對(duì)外貿(mào)易中，進(jìn)料和來料是加工貿(mào)易的兩種主要經(jīng)營(yíng)方式，出口貨物分別享受退（免）稅與免稅政策，兩者選擇，“誰(shuí)”更讓出口企業(yè)為之心動(dòng)，其實(shí)好多原因都因 “稅”而左右，因?yàn)橘Q(mào)易方式選擇取決于稅收政策，是進(jìn)料還是來料，是退稅還是免稅在選擇的AB之間，可能都會(huì)因貿(mào)易形勢(shì)變化、國(guó)內(nèi)政策調(diào)整以及條件、成本、時(shí)效等多方因素，而改變A或B的選擇，最終還要看 “稅”上誰(shuí)能讓出口企業(yè)利益擁有最大化。

　　一、進(jìn)料加工與來料加工的區(qū)別

　　進(jìn)料加工與來料加工之間有著本質(zhì)上的區(qū)別。一是貿(mào)易。進(jìn)料加工是出口企業(yè)用外匯從國(guó)外進(jìn)口原材料、元器件、配套件和包裝材料，經(jīng)生產(chǎn)加工后復(fù)出口的一種貿(mào)易方式；而來料加工是由外商提供一定的原材料、半成品、零部件、元器件及技術(shù)設(shè)備，出口企業(yè)根據(jù)外商的要求進(jìn)行加工裝配，將成品出口并收取加工費(fèi)的一種貿(mào)易方式。二是風(fēng)險(xiǎn)。進(jìn)料加工使用外匯占用周轉(zhuǎn)資金，承擔(dān)著出口貨物質(zhì)量與國(guó)外市場(chǎng)銷售的風(fēng)險(xiǎn)；來料加工不必占用資金，只要貨物質(zhì)量合格也不考慮銷售存在的風(fēng)險(xiǎn)。三是物權(quán)。進(jìn)料加工擁有出口貨物的所有權(quán)，出口企業(yè)與外商是買出與賣入的交易關(guān)系。來料加工不擁有出口貨物的所有權(quán)，出口企業(yè)與外商之間是受托與委托的協(xié)議關(guān)系。四是稅收。進(jìn)料加工自營(yíng)或委托代理出口的貨物生產(chǎn)企業(yè)增值稅執(zhí)行“免、抵、退”稅辦法，即出口貨物在產(chǎn)品的銷售環(huán)節(jié)免稅，內(nèi)、外銷貨物進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣的部分與銷項(xiàng)稅額抵扣，不足抵扣的按規(guī)定申報(bào)辦理退稅；其出口的應(yīng)稅消費(fèi)品免征消費(fèi)稅。外貿(mào)企業(yè)增值稅執(zhí)行“免、退”稅辦法，即對(duì)本環(huán)節(jié)增值部分免稅，進(jìn)項(xiàng)稅額退稅；其收購(gòu)出口的應(yīng)稅消費(fèi)品退還消費(fèi)稅。來料加工出口貨物實(shí)行免征增值稅、消費(fèi)稅，加工企業(yè)取得的工繳費(fèi)收入免征增值稅、消費(fèi)稅，出口貨物所耗用國(guó)內(nèi)原料支付的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本，其國(guó)內(nèi)配套的原材料已征稅款也不予退稅。

　　二、稅收政策比較與分析

　　在加工貿(mào)易中，進(jìn)口料件的占比、征退稅率之差的大小以及出口價(jià)格的高低，都會(huì)影響出口企業(yè)對(duì)進(jìn)料還是來料加工方式的選擇，在同等條件下看點(diǎn)就是稅負(fù)的差異（不考慮所得稅因素，只涉及與出口退稅有關(guān)的稅種）。

　�。ㄒ唬┱鳌⑼硕惵手�差的大小

　　按照稅法規(guī)定，出口貨物FOB價(jià)換算為人民幣的外銷收入乘以征、退稅率之差的積要計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，如果在外銷收入一定的前提下，征、退稅率之差越大，出口企業(yè)所要承擔(dān)的成本稅負(fù)就越高。

　　例如，某生產(chǎn)型出口企業(yè)A為國(guó)外客商B加工一批貨物，進(jìn)口料件組成計(jì)稅換算為人民幣的價(jià)格為2000萬元，加工后復(fù)出口的貨物換算為人民幣的總價(jià)格為3500萬元（單證收齊）。假設(shè)貨物全部出口無內(nèi)銷發(fā)生，其加工所耗用國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)的料件及其它費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅額為70萬元人民幣，增值稅適用稅率為17%，出口退稅率為13%，試分析出口企業(yè)選擇進(jìn)料還是來料加工較為合適。

　　1、采用來料加工方式：

　　根據(jù)來料加工免稅政策，3500萬元的出口貨物按免稅，70萬元進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣轉(zhuǎn)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本自行負(fù)擔(dān)，其應(yīng)納稅額為70萬元人民幣。

　　2、采用進(jìn)料加工方式：

　　3500萬元的出口貨物執(zhí)行“免、抵、退”稅政策，進(jìn)口料件2000萬元所計(jì)算的免稅稅額不予辦理退稅，應(yīng)在計(jì)算的“免、抵、退”稅額中抵減。

　　當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額＝出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物征退稅率差－免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物征退稅率差=（3500-2000）×（17%-13%）＝60（萬元）

　　當(dāng)期應(yīng)納稅額＝銷項(xiàng)稅額-（進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額）=0-（70-60）＝-10（萬元）

　　當(dāng)期免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)（單證收齊）×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率－免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率=（3500-2000）×13%=195（萬元）

　　由于留抵稅額10萬元小于“免、抵、退”稅195萬元， 則退稅等于10萬元，免抵稅額為195-10=185（萬元）。如果考慮免抵稅額參與城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加（以下簡(jiǎn)稱稅費(fèi)）計(jì)算。那么，其稅費(fèi)額為185×（7%+3%）=18.5（萬元）

　　從以上假設(shè)的條件看，采用進(jìn)料加工方式出口企業(yè)能得到10萬元的增值稅退稅，其應(yīng)納稅額為零，就算繳納了18.5萬元的稅費(fèi)，但稅負(fù)也小于來料加工繳納的70萬元的稅款。

　　再假設(shè)，如果出口退稅率出現(xiàn)下調(diào)，由原退稅率13%下調(diào)為5%，采用進(jìn)料加工方式，那么：

　　當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額＝（3500-2000）×（17%-5%）＝180（萬元）

　　當(dāng)期應(yīng)納稅額＝0-（70-180）＝110（萬元）

　　當(dāng)期免抵退稅額=（3500-2000）×5%=75（萬元）

　　由于當(dāng)期應(yīng)納稅額大于零，則免抵退稅額=免抵稅額=75（萬元），其繳納稅費(fèi)為75×（7%+3%）=7.5（萬元）。

　　如果采用來料加工在稅收負(fù)擔(dān)上要少于進(jìn)料加工47.5（110+7.5-70）萬元。

　�。ǘ�）進(jìn)口料件占比的多少

　　出口貨物所耗用進(jìn)口料件與國(guó)內(nèi)耗料之間所占比例大小與加工貿(mào)易方式的選擇密切相關(guān)。在進(jìn)料加工方式下，國(guó)內(nèi)耗料增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的大小只直接影響稅額的計(jì)算。

　　延用上例，假設(shè)A企業(yè)加工出口的貨物國(guó)內(nèi)耗料占的比重較大，國(guó)外進(jìn)料只是其中的一小部分，如將國(guó)內(nèi)耗料等費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額由70萬元調(diào)增為90萬元，進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格由2000萬元調(diào)減為1500萬元，則情況又有所改變：

　　當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額＝（3500-1500）×（17%-13%）＝80（萬元）

　　當(dāng)期應(yīng)納稅額＝0-（90-80）＝-10（萬元）

　　當(dāng)期免抵退稅額=（3500-1500）×13%=260（萬元）

　　由于留抵稅額10萬元小于“免、抵、退”稅260萬元，則退稅等于10萬元，免抵稅額為260-10=250（萬元），其繳納稅費(fèi)為250×（7%+3%）=25（萬元）。

　　如在來料加工方式下，則應(yīng)納稅額為70萬元，稅負(fù)大于進(jìn)料加工繳納的25萬元稅費(fèi)。

　　相反，如果A企業(yè)加工出口的貨物國(guó)內(nèi)耗料占的比重較小，其國(guó)內(nèi)耗料等費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額由70萬元調(diào)減為10萬元，進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格由2000萬元調(diào)增為3000萬元，則：

　　當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額＝（3500-3000）×（17%-13%）＝20（萬元）

　　當(dāng)期應(yīng)納稅額＝0-（10-20）＝10（萬元）

　　當(dāng)期免抵退稅額=（3500-3000）×13%=65（萬元）

　　由于當(dāng)期應(yīng)納稅額大于零，則免抵退稅額=免抵稅額=65（萬元），其繳納的稅費(fèi)為65×（7%+3%）=6.5（萬元）。

　　如在來料加工方式下，應(yīng)納稅額為10萬元，稅負(fù)小于進(jìn)料加工的10+6.5=16.5（萬元）應(yīng)繳稅款。

　�。ㄈ�）出口貨物價(jià)格的高低

　　出口貨物價(jià)格的高低也是影響稅負(fù)大小選擇加工貿(mào)易方式的因素之一。延用上述案例，在進(jìn)料加工方式下，如果出口價(jià)格由3500萬元上調(diào)為5000萬元，則：

　　當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額＝（5000－2000）×（17%－13%）＝120（萬元）

　　當(dāng)期應(yīng)納稅額＝0-（70-120）＝50（萬元）

　　當(dāng)期免抵退稅額=（5000－2000）×13%=390（萬元）

　　由于當(dāng)期應(yīng)納稅額大于零，則免抵退稅額=免抵稅額=390（萬元），其繳納的稅費(fèi)為390×（7%+3%）=39（萬元）。

　　如在來料加工方式下，則應(yīng)納稅額為70萬元，稅負(fù)小于進(jìn)料加工50+39=89（萬元）的應(yīng)繳稅款。

　　相反，如果出口價(jià)格由3500萬元下調(diào)為2500萬元，則：

　　當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額＝（2500－2000）×（17%－13%）＝20（萬元）

　　當(dāng)期應(yīng)納稅額＝0-（70-20）＝-50（萬元）

　　當(dāng)期免抵退稅額=（2500－2000）×13%=65（萬元）

　　由于留抵稅額50萬元小于“免、抵、退”稅65萬元，則退稅等于50萬元，免抵稅額為65-50=15（萬元），其稅費(fèi)為15×（7%+3%）=1.5（萬元）。

　　如在來料加工方式下，則應(yīng)納稅額為70，稅負(fù)大于進(jìn)料加工0+1.5=1.5（萬元） 的應(yīng)繳稅款。

　　綜上分析，出口企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)的需要，考慮上述三種條件，找出一個(gè)最佳的經(jīng)營(yíng)方式，使稅收負(fù)擔(dān)減到最低，利潤(rùn)收益增到最佳限度。

　　三、選擇與效益

　　從以上分析來看，加工貿(mào)易無論采用進(jìn)料還是來料方式關(guān)鍵取決于條件的設(shè)定與稅負(fù)的大小，可綜述如下：

　　（一）當(dāng)出口貨物所耗用的進(jìn)口料件占比小于國(guó)內(nèi)耗料，且征退稅率之差較小時(shí)，選擇進(jìn)料加工方式較為合適。因?yàn)樵趪?guó)內(nèi)耗料比例較大時(shí)，對(duì)于來料加工而言其不予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入成本就會(huì)增多，稅負(fù)相應(yīng)變大且是免稅沒有退稅。而采用進(jìn)料加工由于國(guó)外進(jìn)料占比少，所以，在計(jì)算的退稅當(dāng)中所要抵減的國(guó)外進(jìn)料免稅稅額也相對(duì)較少，實(shí)際可以辦理退稅的數(shù)額相對(duì)變大。另外，征、退稅率之差較小，還說明進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的就少，相比之下進(jìn)項(xiàng)稅額就會(huì)變大，容易形成留抵稅額帶來退稅。

　　（二）當(dāng)出口貨物所耗用的進(jìn)口料件占比大于國(guó)內(nèi)耗料，且征退稅率之差比較大時(shí)，選擇來料加工方式較為合適，而非進(jìn)料加工方式。特別是在出口退稅率下調(diào)的前提下，征、退稅之差相對(duì)會(huì)變大，這表明進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣部分就會(huì)變大，隨之成本稅負(fù)也會(huì)變大。又因來料加工由于是免稅不存在征、退稅之差變化的因素。所以，在國(guó)內(nèi)耗用原料較少時(shí)，購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)原料的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出較多，所承擔(dān)的稅負(fù)相對(duì)變小，并且不會(huì)占用更多的周轉(zhuǎn)資金。

　　（三）當(dāng)同等條件下，加工貿(mào)易出口額較大且國(guó)內(nèi)耗料較少時(shí)，如采用進(jìn)料加工方式，則當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額就會(huì)變大，容易產(chǎn)生應(yīng)納稅額，有時(shí)在無內(nèi)銷的前提下也會(huì)形成現(xiàn)倒交稅現(xiàn)象。另外，由于國(guó)內(nèi)耗料少國(guó)外進(jìn)料就相對(duì)變大，在當(dāng)期計(jì)算的應(yīng)退稅額中抵減的進(jìn)口免稅稅額就會(huì)多，實(shí)際形成的退稅額就會(huì)變少。相比之下，采用來料加工較為合適。相反，在加工貿(mào)易出口額較大且國(guó)內(nèi)耗料比較多時(shí)，可能采用進(jìn)料加工更為合適。

　　總之，不同的貿(mào)易經(jīng)營(yíng)方式、不同的退稅計(jì)算方法對(duì)出口企業(yè)的成本、效益及周轉(zhuǎn)資金都有很大影響。另外，出口企業(yè)無論是采用來料還是進(jìn)料加工，還應(yīng)考慮出口貨物的所有權(quán)的問題。在來料加工方式下，進(jìn)口料件和出口貨物的所有權(quán)都?xì)w外商所有，承接方只收取加工費(fèi)（工繳費(fèi)）沒有定價(jià)權(quán)。但在進(jìn)料加工方式下，進(jìn)口料件及加工后成品的所有權(quán)及定價(jià)權(quán)都?xì)w承接方，購(gòu)買的進(jìn)口材料可以比較靈活的操作，如果出口貨物國(guó)內(nèi)市場(chǎng)有需求，可以在海關(guān)補(bǔ)繳關(guān)稅和增值稅的前提下，轉(zhuǎn)而將出口貨物在國(guó)內(nèi)銷售，因此平衡部分國(guó)外市場(chǎng)的銷售風(fēng)險(xiǎn)，增加企業(yè)的利潤(rùn)總額。