一、不得開具專用發(fā)票的情形
　　不得開具專用發(fā)票實質(zhì)就是不允許抵扣進(jìn)項稅額，雖有爭議，但卻方便理解。從進(jìn)項抵扣的角度出發(fā)，《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱財稅[2016]36號）及其配套文件直接規(guī)定不得開具專用發(fā)票的情形包括：
　�。ㄒ唬�從征稅范圍看，某些項目不屬于增值稅征稅范圍，自然不允許抵扣進(jìn)項稅額，從而不允許開具專用發(fā)票。
　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號，以下簡稱23號公告）規(guī)定：“納稅人在地稅機(jī)關(guān)已申報營業(yè)稅未開具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補(bǔ)開發(fā)票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票（稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外）。”另《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）也規(guī)定：“一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，其2016年4月30日前收取并已向主管地稅機(jī)關(guān)申報繳納營業(yè)稅的預(yù)收款，未開具營業(yè)稅發(fā)票的，可以開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。”
　　該應(yīng)稅行為屬于營業(yè)稅征稅范圍且已申報繳納營業(yè)稅，不屬于增值稅征稅范圍，允許補(bǔ)開普通發(fā)票是一種技術(shù)過渡手段。
　　（二）從受票方角度看，某些受票方必然為最終負(fù)稅人，不能抵扣進(jìn)項稅額，從而不允許向其開具專用發(fā)票。
　　財稅[2016]36號附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱附加1）第五十三條規(guī)定向消費者個人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，不得開具專用發(fā)票。營改增配套文件中，還專門有以下規(guī)定：
　　1.納稅人向其他個人轉(zhuǎn)讓其取得的不動產(chǎn)，不得開具或申請代開增值稅專用發(fā)票。
　　2.納稅人向其他個人出租不動產(chǎn)，不得開具或申請代開增值稅專用發(fā)票。
　　3.一般納稅人向其他個人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，不得開具增值稅專用發(fā)票。
　　（三）從稅制方面看，為了保持差額扣除情況下征稅和抵扣的匹配，會規(guī)定不允許對差額部分開具專用發(fā)票。
　　23號公告規(guī)定：“按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評估額）和扣除額，系統(tǒng)自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開。”
　　財稅[2016]36號附件2專門列舉了以下差額征稅項目不能全額開具專用發(fā)票:
　　1.金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價扣除買入價后的差額為銷售額，不得開具增值稅專用發(fā)票。
　　2.經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費后的余額為銷售額。向委托方收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費，不得開具增值稅專用發(fā)票。
　　3.試點納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。
　　雖然財稅[2016]36號將融資性售后回租服務(wù)納入貸款服務(wù)，但對于根據(jù)2016年4月30日前簽訂的有形動產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，財稅[2016]36號附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》（以下簡稱附件2）規(guī)定：以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。
　　4.試點納稅人提供旅游服務(wù)，可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為銷售額。
　　選擇上述辦法計算銷售額的試點納稅人，向旅游服務(wù)購買方收取并支付的上述費用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。
　　5月1日零時1分，江蘇無錫太湖皇冠假日酒店財務(wù)人員順利為客戶開出了江蘇省全面推開營改增試點后首張生活服務(wù)業(yè)增值稅發(fā)票。
　　二、營改增發(fā)票使用的“過渡期”
　　《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（國務(wù)院令587號）第五條規(guī)定：“發(fā)票的種類、聯(lián)次、內(nèi)容以及使用范圍由國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定。”第二十四條規(guī)定：“任何單位和個人應(yīng)當(dāng)按照發(fā)票管理規(guī)定使用發(fā)票，不得有下列行為：（一）轉(zhuǎn)借、轉(zhuǎn)讓、介紹他人轉(zhuǎn)讓發(fā)票、發(fā)票監(jiān)制章和發(fā)票防偽專用品；（二）知道或者應(yīng)當(dāng)知道是私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發(fā)票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄、運輸；（三）拆本使用發(fā)票；（四）擴(kuò)大發(fā)票使用范圍；（五）以其他憑證代替發(fā)票使用。”
　　在營改增的背景下，納稅人應(yīng)關(guān)注涉及發(fā)票使用范圍的兩個問題：
　　1.營改增后原營業(yè)稅業(yè)務(wù)使用增值稅發(fā)票
　　國家稅務(wù)總局公告2016年23號規(guī)定：“納稅人在地稅機(jī)關(guān)已申報營業(yè)稅未開具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補(bǔ)開發(fā)票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票（稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外）。”《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）規(guī)定納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，其2016年4月30日前收取并已向主管地稅機(jī)關(guān)申報繳納營業(yè)稅的預(yù)收款，未開具營業(yè)稅發(fā)票的，可以開具增值稅普通發(fā)票，不得開具或申請代開增值稅專用發(fā)票。
　　如果采用這種模式，企業(yè)應(yīng)注意四個問題：一是除了納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，其他應(yīng)稅行為補(bǔ)開增值稅發(fā)票有時間限制；二是不允許開具專用發(fā)票的僅限于2016年4月30日前收取并已向主管地稅機(jī)關(guān)申報繳納營業(yè)稅的部分，營改增后收取的符合規(guī)定的仍可以開具專用發(fā)票；三是因為該項目仍不屬于增值稅應(yīng)稅行為，按原理不含增值稅，開票金額應(yīng)為原營業(yè)稅的計稅金額；四是納稅人應(yīng)在需要的時候向國稅部門提交充分的材料證明該項目為2016年4月30日前收取并已向主管地稅機(jī)關(guān)申報繳納營業(yè)稅。
　　2.營改增后增值稅業(yè)務(wù)使用營業(yè)稅發(fā)票
　　國家稅務(wù)總局公告2016年23號規(guī)定自2016年5月1日起，地稅機(jī)關(guān)不再向試點納稅人發(fā)放發(fā)票。但為繼續(xù)使用營業(yè)稅發(fā)票設(shè)定了過渡期：
　　門票、過路（過橋）費發(fā)票、定額發(fā)票、客運發(fā)票和二手車銷售統(tǒng)一發(fā)票繼續(xù)使用，試點納稅人已領(lǐng)取地稅機(jī)關(guān)印制的發(fā)票以及印有本單位名稱的發(fā)票，可繼續(xù)使用至2016年6月30日，特殊情況經(jīng)省國稅局確定，可適當(dāng)延長使用期限，最遲不超過2016年8月31日。
　　對此，納稅人應(yīng)關(guān)注“過渡期”涉及的票種，比如《山東省關(guān)于建筑業(yè)房地產(chǎn)業(yè)金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)實施營業(yè)稅改征增值稅后普通發(fā)票銜接管理有關(guān)事項的通告》（2016年第2號）規(guī)定《建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票》、《銷售不動產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票》、《山東省地方稅務(wù)局通用機(jī)打發(fā)票》不得延續(xù)使用。
　　同時也要關(guān)注“過渡期”的期限，比如《陜西省國家稅務(wù)局關(guān)于全面推開營改增改革試點納稅人使用普通發(fā)票過渡事項的公告》規(guī)定地稅監(jiān)制的冠名普通發(fā)票和營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)醫(yī)療費用專用發(fā)票使用期限延長到2016年10月31日，當(dāng)屬無效。
　　三、簡易征收能否開具專票
　　財稅[2016]36號增加了很多簡易征收項目，比如一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產(chǎn)，一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)等。
　　但是對于簡易征收項目，一般納稅人可以自行開具專用發(fā)票？對此納稅人頗有疑慮。
　　從實體的角度講，增值稅簡易征收是一種特殊的計稅方法，簡易計稅方法本身并不屬于不得抵扣進(jìn)項稅額的范圍。財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅行為，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，本身就是考慮納稅人的特殊情況而給予的具有“優(yōu)惠性質(zhì)”的安排，并沒有禁止納稅人自行開具專票（小規(guī)模納稅人只能選擇代開），除非財政部和國家稅務(wù)總局有明確規(guī)定不得開具專用發(fā)票，比如《國家稅務(wù)總局關(guān)于供應(yīng)非臨床用血增值稅政策問題的批復(fù)》（國稅函[2009]456號）明確一般納稅人的單采血漿站銷售非臨床用人體血液，不得對外開具增值稅專用發(fā)票。
　　從程序的角度講，一般納稅人增值稅納稅申報表附表一一直都有簡易計稅開具專用發(fā)票的欄次，《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點后增值稅納稅申報有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第13號）發(fā)布了新的《本期抵扣進(jìn)項稅額結(jié)構(gòu)明細(xì)表》，其中也列示了簡易計稅取得的進(jìn)項稅額欄次。
　　所以，針對簡易計稅項目，不管是營改增前，還是營改增后，只要財稅部門沒有明確禁止，都可以開具專用發(fā)票。
　　5月1日零時1分，貴州省首張建筑業(yè)增值稅發(fā)票成功開具。
　　四、不動產(chǎn)及建筑服務(wù)發(fā)票特殊規(guī)定
　　1.發(fā)票旁注或備注信息
　　23號公告要求涉及不動產(chǎn)及相關(guān)建筑服務(wù)，開具發(fā)票時錄入相應(yīng)的備注信息。
　�。�1）銷售不動產(chǎn)，納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時，應(yīng)在發(fā)票“貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)名稱”欄填寫不動產(chǎn)名稱及房屋產(chǎn)權(quán)證書號碼（無房屋產(chǎn)權(quán)證書的可不填寫），“單位”欄填寫面積單位，備注欄注明不動產(chǎn)的詳細(xì)地址。
　�。�2）出租不動產(chǎn)，納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時，應(yīng)在備注欄注明不動產(chǎn)的詳細(xì)地址。
　�。�3）提供建筑服務(wù)，納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時，應(yīng)在發(fā)票的備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項目名稱。
　　2.差額扣除發(fā)票的審核
　　財稅[2016]36號附加2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》規(guī)定：“試點納稅人按照上述4－10款的規(guī)定從全部價款和價外費用中扣除的價款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。”其中規(guī)定屬于支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，以發(fā)票為合法有效憑證。
　�。�1）建筑服務(wù)扣除分包款
　　但《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號）作為扣除憑證的發(fā)票有特殊規(guī)定：“納稅人按照上述規(guī)定從取得的全部價款和價外費用中扣除支付的分包款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的合法有效憑證，否則不得扣除。上述憑證是指：（一）從分包方取得的2016年4月30日前開具的建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票。上述建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票在2016年6月30日前可作為預(yù)繳稅款的扣除憑證。（二）從分包方取得的2016年5月1日后開具的，備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項目名稱的增值稅發(fā)票。（三）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。”
　　對此，納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)執(zhí)行差額扣除政策時要明確兩項工作：一是建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票在2016年6月30日前可作為預(yù)繳稅款的扣除憑證，過期無效，納稅人必須對該類營業(yè)稅發(fā)票進(jìn)行清理；二是取得的2016年5月1日后開具的，一定要求開票方備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項目名稱，否則拒收或要求重開。
　�。�2）不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓扣除原價或作價
　　《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第14號）第八條也規(guī)定“納稅人按規(guī)定從取得的全部價款和價外費用中扣除不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價的，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的合法有效憑證。否則，不得扣除。”其中就包括稅務(wù)部門監(jiān)制的發(fā)票。
　　如果納稅人在差額扣除時發(fā)現(xiàn)之前的發(fā)票遺失了，可向銷售方或主管稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)取發(fā)票存根聯(lián)，憑發(fā)票存根聯(lián)復(fù)印件作為扣除憑證。
　�。�3）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)扣除土地價款
　　財稅[2016]36號附件2規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。”
　　該差額扣除政策應(yīng)同時滿足三個“僅限”：一是僅限于一般納稅人；二是僅限于一般計稅方法；三是僅限于支付給政府部門，所以其扣除憑證為財政票據(jù)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人開發(fā)的土地如果是轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)取得進(jìn)項發(fā)票方可抵扣，而非執(zhí)行差額扣除政策。
　　圖為石家莊世貿(mào)廣場酒店為青島永新船舶用品有限公司的業(yè)務(wù)經(jīng)理馬先生開出河北省第一張增值稅專用發(fā)票。
　　五、代開發(fā)票的主體和機(jī)關(guān)
　�。ㄒ唬┠男┘{稅人可以申請代開
　　營改增的新政體現(xiàn)在專用發(fā)票的代開上。一般而言，只有小規(guī)模納稅人才可以申請代開專用發(fā)票，其他個人不能申請代開專用發(fā)票。比如新《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第五十四條規(guī)定：“小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，購買方索取增值稅專用發(fā)票的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開。”
　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅委托地稅局代征稅款和代開增值稅發(fā)票的通知》（稅總函[2016]145號）規(guī)定“增值稅小規(guī)模納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)以及其他個人出租不動產(chǎn)，購買方或承租方不屬于其他個人的，納稅人繳納增值稅后可以向地稅局申請代開增值稅專用發(fā)票”，突破了這一慣例，將專用發(fā)票代開范圍擴(kuò)大到出租不動產(chǎn)的其他個人。
　　（二）向哪個稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開
　　1.不動產(chǎn)所在地地稅機(jī)關(guān)可以代開增值稅發(fā)票
　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅委托地稅機(jī)關(guān)代征稅款和代開增值稅發(fā)票的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第19號），稅務(wù)總局決定“營業(yè)稅改征增值稅后由地稅機(jī)關(guān)繼續(xù)受理納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)和其他個人出租不動產(chǎn)的申報繳稅和代開增值稅發(fā)票業(yè)務(wù)，以方便納稅人辦稅”。
　　《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第14號）：“小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓其取得的不動產(chǎn)，不能自行開具增值稅發(fā)票的，可向不動產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)申請代開。”
　　《納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第16號）第十一條：“其他個人出租不動產(chǎn)，可向不動產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)申請代開增值稅發(fā)票。”
　　納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)和其他個人出租不動產(chǎn)應(yīng)向不動產(chǎn)所在地的地稅機(jī)關(guān)申請代開增值稅發(fā)票業(yè)務(wù)。
　　2.國稅機(jī)關(guān)可以異地代開增值稅發(fā)票
　　《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號）第九條：“小規(guī)模納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，不能自行開具增值稅發(fā)票的，可向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)按照其取得的全部價款和價外費用申請代開增值稅發(fā)票。”
　　據(jù)此，國稅機(jī)關(guān)可以為跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)小規(guī)模納稅人提供異地代開業(yè)務(wù)，而且代開金額為其取得的全部價款和價外費用。