所得稅準則規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣性暫時差異帶來的經(jīng)濟效益，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能產(chǎn)生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應相應恢復遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。本文針對遞延所得稅資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回及賬務處理作一具體探討。

　　一、遞延所得稅資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回

　　遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時性差異。而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異一般有以下項目：

　　(1)可抵扣暫時性差異的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資及其他資產(chǎn)。其中，長期股權(quán)投資除初始投資成本外，投資損益和應享有被投資單位其他權(quán)益的變化均不產(chǎn)生計稅基礎(chǔ)的變化，即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值，不產(chǎn)生可抵扣暫時性差異�？梢�，此類情況下常見的有以公允價值變動損益且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和計提減值準備的資產(chǎn)。

　　(2)可抵扣暫時性差異的負債項目包括企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債、預收賬款、應付職工薪酬及其他負債。其中，稅法對于預收賬款、應付職工薪酬及其他負債與會計確認基本相同，一般情況下不產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值�？梢姡�此類情況下比較常見的有企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債。

　　(3)特殊項目產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。第一，未作為資產(chǎn)、負債確認的項目產(chǎn)生的暫時性差異，如企業(yè)籌建費。第二，可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異。

　　根據(jù)重要性原則，遞延所得稅資產(chǎn)主要是由于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、計提減值準備的資產(chǎn)、企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債及特殊項目產(chǎn)生可抵扣暫時性差異形成的。

　　資產(chǎn)負債表雖將其列為非流動資產(chǎn)列報，但筆者認為其減值準備的處理不能一概而論。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、計提的流動資產(chǎn)減值準備的變動，導致遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值的減少，其減值準備應予以轉(zhuǎn)回;對于計提的非流動資產(chǎn)減值準備的變動和預計負債(負資產(chǎn))的變動，導致遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值的減少，其減值準備根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，不得轉(zhuǎn)回;對于特殊項目產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)屬于已發(fā)生支出，一般不會發(fā)生減值，可以不予考慮。另外，“遞延所得稅資產(chǎn)”科目應設(shè)置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、預計負債、交易性金融資產(chǎn)等二級科目來具體反映。

　　二、遞延所得稅資產(chǎn)減值的賬務處理

　　“遞延所得稅資產(chǎn)”科目核算可抵扣暫時性差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)，以及能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款遞減的未來應稅利潤確認的遞延所得稅資產(chǎn)�？梢�，遞延所得稅資產(chǎn)并不符合資產(chǎn)的概念，是企業(yè)的“虛資產(chǎn)”，即不是企業(yè)真正擁有的實物形態(tài)資產(chǎn)。

　　可抵扣性暫時差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)會期間的應納稅所得額，從而減少未來期間的所得稅費用。

　　所得稅費用=本期應交所得稅+遞延所得稅

　　=本期應交所得稅+本期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所

　　得稅負債貸方發(fā)生額一本期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債

　　從上面的等式可以看出，遞延所得稅資產(chǎn)是針對稅收規(guī)定的會計處理。遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值的減少即遞延所得稅資產(chǎn)的減值直接表現(xiàn)是遞延所得稅借方發(fā)生的增大，導致所得稅費用的增加。其賬面價值的減少不符合“資產(chǎn)減值損失”科目的核算。

　　筆者認為，遞延所得稅資產(chǎn)的減值，應納入“所得稅費用”科目來核算，而原確認時記入所有者權(quán)益的遞延所得稅資產(chǎn)。其減記金額應記人所有者權(quán)益。其具體的賬務處理為，借記“所得稅費用一遞延所得稅費用或資本公積一其他資本公積”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”，反映的是企業(yè)前期可抵扣暫時性差異部分或全部不能實現(xiàn)，導致當期所得稅費用的增加。對于已確認的減值準備，在以后期間企業(yè)很可能獲得足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)且該減值允許轉(zhuǎn)回時。應在原減值的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回其減值，做相反的會計分錄。

　　[例]20×7年12月31日，企業(yè)因交易性金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值為30萬元。經(jīng)復核，企業(yè)在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益只有18萬元。企業(yè)應確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)減值。其會計處理為(單位：萬元)：

　　借：所得稅費用——遞延所得稅費用 12

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)——交易性金融資產(chǎn) 12

　　假設(shè)20×8年12月31日，經(jīng)復核，企業(yè)在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益有40萬元。企業(yè)應在原減值的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回其減值。其會計處理為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)——交易性金融資產(chǎn) 12

　　貨：所得稅費用——涕延所得稅費用 12