企業(yè)合并的稅務(wù)問(wèn)題?

  企業(yè)合并是指被合并企業(yè)依照法定程序，將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱合并企業(yè))，為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)的行為，具體包括吸收合并與新設(shè)合并。

  被合并企業(yè)的稅務(wù)處理問(wèn)題是指在企業(yè)合并中被合并企業(yè)向合并企業(yè)轉(zhuǎn)移各類資產(chǎn)所涉及的稅務(wù)問(wèn)題。在這里需明確企業(yè)合并中資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移不同于一般情況下資產(chǎn)的買賣，因?yàn)槠髽I(yè)合并是企業(yè)整體產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，并不是單項(xiàng)資產(chǎn)的買賣。現(xiàn)區(qū)分不同資產(chǎn)類型加以論述。

  企業(yè)合并涉及不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的，對(duì)于被合并企業(yè)來(lái)說(shuō)，免征營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》的規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中，暫免征收土地增值稅。

  企業(yè)合并涉及設(shè)備、存貨等應(yīng)納增值稅項(xiàng)目的資產(chǎn)時(shí)，根據(jù)根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào))的規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

  關(guān)于印花稅，因?yàn)橛』ǘ惗惸繛榱信e稅目，如果是單純的合并協(xié)議，則不要貼花;企業(yè)合并中涉及到的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)等轉(zhuǎn)讓合同，需要貼花。同時(shí)根據(jù)《關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》的規(guī)定，以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。

  合并企業(yè)需要繳納的稅費(fèi)，據(jù)合并企業(yè)支付的合并對(duì)價(jià)而定。若合并企業(yè)支付的對(duì)價(jià)中涉及到不動(dòng)產(chǎn)，則應(yīng)視為銷售不動(dòng)產(chǎn)，繳納營(yíng)業(yè)稅、城建稅、印花稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅;若涉及到存貨和設(shè)備，也應(yīng)視為銷售，繳納增值稅、城建稅和企業(yè)所得稅。

  關(guān)于合并企業(yè)的契稅問(wèn)題，根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》的規(guī)定，兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)的，對(duì)其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

  企業(yè)合并涉及的稅收難點(diǎn)是所得稅問(wèn)題。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》的規(guī)定，關(guān)于企業(yè)合并的企業(yè)所得稅問(wèn)題，分為一般稅務(wù)處理和特殊的稅務(wù)處理。

  通常情況下企業(yè)合并中，合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。

  企業(yè)重組符合下列條件的，使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

  (1)具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;

  (2)被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例;

  (3)企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng);

  (4)重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本規(guī)定的比例;

  (5)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

  企業(yè)合并在符合上述條件的前提下，可使用特殊稅務(wù)處理，即企業(yè)合并，被合并企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：

  (1)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定;

  (2)被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼;

  (3)可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率;

  (4)被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

  特殊情況下的稅務(wù)處理對(duì)企業(yè)而言在稅收方面存在一定的優(yōu)勢(shì)，如甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時(shí)賬面凈資產(chǎn)為5000萬(wàn)元，評(píng)估公允價(jià)值為6000萬(wàn)元。乙企業(yè)股東收到合并后企業(yè)股權(quán)5500萬(wàn)元，其他非股權(quán)支付500萬(wàn)元，則股權(quán)支付額占交易支付總額比例為92%(5500÷6000×100%)，超過(guò)85%，雙方可以選擇特殊性稅務(wù)處理，即資產(chǎn)增值部分1000萬(wàn)元不繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)，甲乙雙方的股份置換也不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。假設(shè)此比例不超過(guò)85%，則資產(chǎn)增值部分1000萬(wàn)元要繳納企業(yè)所得稅250萬(wàn)元，股份支付也要確認(rèn)所得或損失。

  另外，根據(jù)財(cái)稅文件規(guī)定，重組交易各方按規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值)。按上例，乙企業(yè)股東取得新合并企業(yè)股權(quán)5500萬(wàn)元，取得非股權(quán)500萬(wàn)元。假如乙企業(yè)股東原投入乙企業(yè)的股權(quán)投資成本為4000萬(wàn)元，則增值2000萬(wàn)元(5500+500-4000)。股東取得的非股權(quán)收入500萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得為500÷6000×2000=166.7(萬(wàn)元)。股東取得新股的計(jì)稅成本不是5500萬(wàn)元，而是3666.7萬(wàn)元(4000-500+166.7)。這就是財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第六條第四項(xiàng)規(guī)定的“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定”。

  因此，企業(yè)在進(jìn)行合并時(shí)應(yīng)區(qū)分不同的稅務(wù)處理方式給企業(yè)帶來(lái)的影響，權(quán)衡利弊，以選擇正確有利的合并企業(yè)式。

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