股東未實繳資本轉(zhuǎn)讓股權(quán)如何交稅?

個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅。因此，要確定應(yīng)納稅所得額，首先要確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和股權(quán)原值及合理費用之和。

（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確定

在投資者轉(zhuǎn)讓未繳足出資取得的股權(quán)時，我們首先來分析股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入如何確定�！豆芾磙k法》第七條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是指轉(zhuǎn)讓方因股權(quán)轉(zhuǎn)讓而獲得的現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益。第八條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓方取得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的各種款項，包括違約金、補償金以及其他名目的款項、資產(chǎn)、權(quán)益等，均應(yīng)當(dāng)并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。此外，《管理辦法》賦予了稅務(wù)機關(guān)核定征收權(quán)，即在稅務(wù)機關(guān)有理由認定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入不公允時，稅務(wù)機關(guān)可以參考一系列的方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。第十一條規(guī)定，對于申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。第十二條規(guī)定，申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的，應(yīng)視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低。第十四條規(guī)定，對于需要核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依次按照凈資產(chǎn)核定法、類比法以及其他合理方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理的主要執(zhí)法依據(jù)，《管理辦法》把“股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額”作為判斷申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是否明顯偏低的依據(jù)之一，并將其用于最常用的“凈資產(chǎn)核定法”中；因此，如何確定股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額，在很大程度上影響了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的核定及納稅人的稅負。

（二）股權(quán)原值及合理費用的確定

在投資者轉(zhuǎn)讓未繳足出資取得的股權(quán)時，我們再來分析股權(quán)原值及合理費用如何確定。實踐中，征納雙方的爭議焦點也在如何確定股權(quán)原值上。在認繳制下，投資者轉(zhuǎn)讓的股權(quán)可能只是認繳出資，并未進行實繳或未足額實繳。在此情況下，股權(quán)原值是認繳的出資額，還是實繳的出資額呢？

《管理辦法》第十五條和第十六條規(guī)定了“以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實際支付的價款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認股權(quán)原值”等六種確認個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)原值的方法。而對于認繳制下未實繳的股權(quán)原值如何確認，《管理辦法》中并沒有明確的規(guī)定，只是在第十五條第五款中規(guī)定了“除以上情形外，由主管稅務(wù)機關(guān)按照避免重復(fù)征收個人所得稅的原則合理確認股權(quán)原值”的原則性規(guī)定。但是廣西地稅局發(fā)布的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理實施辦法》第九條第一款第4項明確規(guī)定，自然人股東未繳足資本的部分不得計入股權(quán)原值。

對于合理費用的確定，《管理辦法》第四條規(guī)定，合理費用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費。廣西《實施辦法》第十二條規(guī)定，合理費用是指自然人股東在轉(zhuǎn)讓股權(quán)過程中按規(guī)定繳付的稅金及費用，包括印花稅、資產(chǎn)評估費、中介服務(wù)費等。股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同屬于印花稅“財產(chǎn)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目的征收范圍，轉(zhuǎn)讓方和受讓方應(yīng)按照合同金額的萬分之五分別繳納印花稅。此外，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中發(fā)生的資產(chǎn)評估費用、會計師費用、律師費用等也是合理費用的一部分，可以在計征應(yīng)納稅所得額時從收入中扣除。

實際上，就單筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓而言，在企業(yè)所得稅和個人所得稅的計算上，除適用稅率不一樣外，基本的稅法原理和計稅的方式方法是一致的。兩者的區(qū)別主要在于，個人所得稅是分項征收，對于單筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的所得，自然人投資者應(yīng)當(dāng)申報繳納個人所得稅。而對于法人股東，企業(yè)所得稅的計算和繳納采用的是“分月或季度預(yù)繳，年度匯算清繳”的方式，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是投資收益的一部分，至于企業(yè)最終要不要實際繳納企業(yè)所得稅，要從企業(yè)在該年度的整體的盈虧情況去看，并且還要考慮以前年度可以抵扣的虧損，因此對于企業(yè)而言，即使該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓有所得，但是也不一定意味著企業(yè)需要繳納企業(yè)所得稅。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定》，“財產(chǎn)所有權(quán)”轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機關(guān)登記注冊的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。根據(jù)《印花稅暫行條例》（國務(wù)院令第11號）的規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)包括財產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標(biāo)專用權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)等轉(zhuǎn)移書據(jù)，立據(jù)人按所載金額的萬分之五貼花。

因此，關(guān)于轉(zhuǎn)讓未繳足資本的股權(quán)的印花稅問題，應(yīng)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格作為印花稅的計稅依據(jù)。

從《管理辦法》可以看出，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入包括因股權(quán)轉(zhuǎn)讓而獲得的現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益，可以減除的股權(quán)原值則執(zhí)行實際支付原則和避免重復(fù)征稅原則。股權(quán)轉(zhuǎn)讓是權(quán)利義務(wù)關(guān)系的全部轉(zhuǎn)移，未履行完出資義務(wù)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，如果后續(xù)出資義務(wù)由受讓方承擔(dān)，轉(zhuǎn)讓價格不包括未繳足的出資額，轉(zhuǎn)讓收入相對較低，未實際繳納的出資額也不應(yīng)扣除；如果后續(xù)的出資由轉(zhuǎn)讓方承擔(dān)，轉(zhuǎn)讓方需要在轉(zhuǎn)讓前繳足認繳資本，轉(zhuǎn)讓價格包括了其全部的出資額，允許扣除的股權(quán)原值也應(yīng)包括其實際繳付的出資額。

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